[摘要] 文章討論了編制合并報表時固定資產(chǎn)內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的抵銷，企業(yè)在持有固定資產(chǎn)期間計提固定資產(chǎn)累計折舊和減值準備的抵消，以及固定資產(chǎn)在對外處置和報廢時處置損益抵銷的會計處理。

[關(guān)鍵詞] 合并報表 固定資產(chǎn) 內(nèi)部交易

當企業(yè)集團內(nèi)部發(fā)生相互之間轉(zhuǎn)讓、出售固定資產(chǎn)的行為時，企業(yè)集團在編制合并報表過程中，必須對涉及內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的相關(guān)事項進行抵銷。而固定資產(chǎn)不同于存貨，固定資產(chǎn)會在企業(yè)內(nèi)部長期使用，因此，固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的影響也會在企業(yè)內(nèi)部存續(xù)，直至企業(yè)集團對外處置或報廢固定資產(chǎn)。按照時間先后順序，與編制合并報表時固定資產(chǎn)內(nèi)部交易抵銷相關(guān)的業(yè)務(wù)主要包括：買賣雙方初始交易時內(nèi)部未實現(xiàn)損益的抵銷、固定資產(chǎn)在使用過程中計提累計折舊和減值準備的抵消、固定資產(chǎn)在對外處置和報廢時處置損益的抵銷。

一、內(nèi)部未實現(xiàn)損益的抵銷業(yè)務(wù)分析

以A企業(yè)集團為例。該集團公司下轄甲、乙兩個全資子公司，甲公司于2010年6月20日將生產(chǎn)的產(chǎn)成品銷售給乙公司，該產(chǎn)品市場銷售價格為200萬元，生產(chǎn)成本為150萬元；乙公司已經(jīng)以銀行存款全額支付了200萬元貨款和34萬元增值稅款，且乙公司將該產(chǎn)品購入后作為固定資產(chǎn)使用，按直線法計提折舊，使用年限為5年，預(yù)計凈殘值為零。除增值稅外不考慮其他相關(guān)稅費。

從甲、乙公司個別報表業(yè)務(wù)來看，甲公司的2010年6月20日會計分錄為：（1）借：銀行存款234萬元；貸：主營業(yè)務(wù)收入200萬元，貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）34萬元。（2）借：主營業(yè)務(wù)成本200萬元；貸：庫存商品200萬元。乙公司的會計分錄為：借：固定資產(chǎn)200萬元，借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額）34萬元；貸：銀行存款234萬元。

可見，通過上述交易，甲公司實現(xiàn)了50萬元（200萬元-150萬元）的營業(yè)利潤，同時乙公司取得一項初始計量金額為200萬元的固定資產(chǎn)，乙公司每年需要對該固定資產(chǎn)計提40萬元（200萬元÷5年）的累計折舊。

但是，對于集團公司而言，由于甲、乙企業(yè)同為子公司，甲企業(yè)將產(chǎn)品出售給乙企業(yè)只相當于將庫存商品領(lǐng)出自用，并沒有經(jīng)濟利益流入或流出，因此，在集團公司層面既不能確認收入和成本，也不能增加資產(chǎn)的賬面價值。A企業(yè)集團在編制2010年12月31日合并報表時，就必須將甲企業(yè)確認的50萬元利潤，與乙企業(yè)虛增的50萬元資產(chǎn)減值相互抵消，具體的會計分錄為：借：營業(yè)收入200萬元；貸：固定資產(chǎn)50萬元；貸：營業(yè)成本150萬元。

二、內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)累計折舊和減值準備計提差額的抵消

1．累計折舊的抵消

上述案例中，乙公司對該固定資產(chǎn)按5年使用年限計，那么每年應(yīng)當計提40萬元的累計折舊。但從集團公司角度看問題，情況就完全不同，乙企業(yè)使用固定資產(chǎn)的實際成本為150萬元，這樣每年該計提的累計折舊應(yīng)為30萬元（150萬元÷5年），而非40萬元，每年多計提的10萬元累計折舊應(yīng)當轉(zhuǎn)回。

由于當月增加的固定資產(chǎn)從下月起計提折舊，因此2010年度（當年7月至12月）乙公司對該固定資產(chǎn)總共多計提了5萬元折舊。A企業(yè)集團2010年12月31日的調(diào)整分錄為：借：固定資產(chǎn)—累計折舊5萬元；貸：管理費用5萬元。

由于編制合并報表所需的抵消分錄和調(diào)整分錄并不會進入實際的賬簿之中，因此在下一會計期末編制合并報表時，集團公司仍需重復(fù)上述會計分錄，只是需要將損益類會計科目更換為期初未分配利潤。當固定資產(chǎn)使用5年報廢后，由于內(nèi)部交易的影響已經(jīng)全部自然抵消，則集團公司在編制合并報表時也無需再進行相關(guān)會計處理。

2．減值準備計提差額的抵消

計提減值準備是固定資產(chǎn)在使用過程中需要面對的一個重要事項。由于減值準備是針對個別企業(yè)狀況而進行的，也就是說乙公司在對該固定資產(chǎn)計提減值準備時，應(yīng)當以固定資產(chǎn)的取得成本200萬元為基數(shù)與固定資產(chǎn)的可收回金額相對比。但是從集團公司角度來看，與固定資產(chǎn)可收回金額相對比的固定資產(chǎn)賬面價值應(yīng)當以不包含未實現(xiàn)內(nèi)部損益的150萬元為基數(shù)，雙方出現(xiàn)的差異，在編制合并報表時必須進行調(diào)整。

假設(shè)，2010年度末乙公司發(fā)現(xiàn)該固定資產(chǎn)在使用過程中出現(xiàn)減值跡象，經(jīng)測算該固定資產(chǎn)的可收回金額降為150萬元，乙公司賬上該固定資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整為160萬元（200萬元－40萬元）。乙公司按照規(guī)定，對該資產(chǎn)計提了10萬元（160萬元－150萬元）的減值準備，會計分錄為：借：資產(chǎn)減值損失10萬元；貸：固定資產(chǎn)減值準備10萬元。

對于集團公司來說，該固定資產(chǎn)的賬面價值應(yīng)為120萬元（150萬元－30萬元），低于固定資產(chǎn)的可收回金額，因此無需計提資產(chǎn)減值損失。A企業(yè)集團在編制合并報表時，應(yīng)當將其轉(zhuǎn)回，會計分錄為：借：固定資產(chǎn)10萬元；貸：固定資產(chǎn)減值損失10萬元。

判斷集團公司是否應(yīng)當對內(nèi)部交易固定資產(chǎn)計提減值準備，通?？梢圆捎萌缦潞喴讟藴剩海?）子公司計提的減值準備低于或等于內(nèi)部交易的未實現(xiàn)損益，則集團公司不應(yīng)當計提減值準備，只需要在編制合并報表時將其轉(zhuǎn)回；（2）子公司計提的減值準備大于內(nèi)部交易的未實現(xiàn)損益，則集團公司編制合并報表時應(yīng)當將大于部分保留，而將其余部分予以轉(zhuǎn)回。

三、內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)報廢或?qū)ν馓幹脮r的會計處理

如果固定資產(chǎn)使用終了，自然報廢，則集團公司在編制合并報表時無需進行任何會計處理。如果固定資產(chǎn)是在使用壽命到達之前報廢或被以其他方式對外處置，則企業(yè)在計入固定資產(chǎn)處置損益時需要考慮原包含在固定資產(chǎn)賬面價值只用的未實現(xiàn)內(nèi)部損益。

假設(shè)上例中的乙公司于2011年末將該固定資產(chǎn)以120萬元的價格對外出售。由于乙公司2010年末對該固定資產(chǎn)計提了10萬元的減值準備，固定資產(chǎn)的賬面價值為150萬元，則每年應(yīng)當計提33.33萬元（150萬元÷4.5年）的累計折舊，而2011年末固定資產(chǎn)的賬面價值為116.67萬元（150萬元－33.33萬元）。乙公司的會計分錄為：（1）借：固定資產(chǎn)清理116.67萬元，固定資產(chǎn)減值準備10萬元，借：累計折舊73.33萬元；貸：固定資產(chǎn)200萬元。（2）借：銀行存款120萬元；貸：固定資產(chǎn)清理116.67萬元，貸：營業(yè)外收入3.33萬元。

但是，對于集團公司來說，該固定資產(chǎn)不應(yīng)計提減值準備，到2011年末該固定資產(chǎn)的賬面價值為105萬元（150萬元－15萬元－30萬元），該筆交易的利得應(yīng)當確認為15萬元（120萬元－105萬元）。A企業(yè)集團在編制合并報表時，應(yīng)進行如下的會計分錄調(diào)整：借：期初未分配利潤15萬元；貸：營業(yè)外收入11.67萬元（15萬元－3.33萬元），貸：管理費用3.33萬元（33.33萬元－30萬元）。

總之，當固定資產(chǎn)實際已經(jīng)對外處置時，無論對個別企業(yè)（上例中的乙公司）還是對集團公司來說，與固定資產(chǎn)相關(guān)的賬戶都必須結(jié)清，因此，在編制合并報表時無需再結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)、累計折舊，以及固定資產(chǎn)減值準備賬戶，而只需將前期確認的剩余未實現(xiàn)內(nèi)部損益與當期固定資產(chǎn)處置損益進行對轉(zhuǎn)。

參考文獻：

［1］財政部.企業(yè)會計準則.經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006年第1版

［2］財政部.企業(yè)會計準則指南.經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006年第1版

［3］財政部會計司.企業(yè)會計準則講解2008.人民出版社，2008年第1版