馬晉英

（中國(guó)平煤神馬能源化工集團(tuán)有限責(zé)任公司運(yùn)銷公司，河南 平頂山 467000）

1 新準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的含義及應(yīng)用

財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》及38項(xiàng)具體準(zhǔn)則,其中關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的內(nèi)容發(fā)生了重大變化。在基本準(zhǔn)則第九章中規(guī)定:企業(yè)在將符合確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)要素登記入賬并列報(bào)于會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注時(shí),應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量,確定其金額;會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要包括:歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值;企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí),一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本,采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。這些內(nèi)容的變化,引起會(huì)計(jì)學(xué)界的廣泛關(guān)注。著名美籍日本會(huì)計(jì)學(xué)家井尻雄士(Yuri Iriji)說(shuō):“會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能”。為了更好地理解會(huì)計(jì)計(jì)量的經(jīng)濟(jì)后果,下面對(duì)五種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的含義及應(yīng)用進(jìn)行闡述。

1.1 歷史成本計(jì)量屬性

在日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中,企業(yè)按照歷史成本計(jì)量是一條重要原則。歷史成本是最基礎(chǔ)也是最容易操作的一種計(jì)量模式。與其他計(jì)量屬性相比,歷史成本計(jì)量更具有可靠性。因此,在五種會(huì)計(jì)計(jì)量模式中,歷史成本計(jì)量成為主導(dǎo)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式。例如,在存貨、固定資產(chǎn)等資產(chǎn)類的具體準(zhǔn)則中,明確規(guī)定以歷史成本作為主要的計(jì)量模式。但是歷史成本計(jì)量的相關(guān)性較差,不能有效地反映過(guò)去交易的資產(chǎn)在現(xiàn)時(shí)市場(chǎng)條件下的價(jià)值。

1.2 重置成本計(jì)量屬性

重置成本,又稱為現(xiàn)行成本,是指在目前市場(chǎng)條件下,重新取得同樣一項(xiàng)資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的金額。重置成本強(qiáng)調(diào)的是現(xiàn)在購(gòu)買(mǎi)或償付,而計(jì)量對(duì)象是現(xiàn)有資產(chǎn)或負(fù)債。其適用的前提是資產(chǎn)處于在用狀態(tài),一方面反映資產(chǎn)已經(jīng)投入使用,另一方面反映資產(chǎn)能夠繼續(xù)使用。

1.3 可變現(xiàn)凈值計(jì)量屬性

可變現(xiàn)凈值是指預(yù)期脫手價(jià)值,是在不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的情況下,計(jì)量資產(chǎn)在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中預(yù)期帶來(lái)的現(xiàn)金流入或?qū)⒁Ц兜默F(xiàn)金流出?？勺儸F(xiàn)凈值能夠反映企業(yè)預(yù)期變現(xiàn)能力,主要用于企業(yè)對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行變賣,但無(wú)法對(duì)全部資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量,不具有廣泛的適用性,并且凈值的確定必須建立在取得確鑿證據(jù)的基礎(chǔ)上。

1.4 現(xiàn)值計(jì)量屬性

現(xiàn)值是考慮了現(xiàn)金流量的時(shí)間分布及貨幣時(shí)間價(jià)值因素一種計(jì)量屬性。涉及現(xiàn)值計(jì)量的業(yè)務(wù)較多,如購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定固定資產(chǎn)的成本,對(duì)于承租人融資租賃的資產(chǎn),企業(yè)可以用最低應(yīng)付租賃費(fèi)的現(xiàn)值計(jì)量該項(xiàng)融資租賃的資產(chǎn)等。

1.5 公允價(jià)值計(jì)量屬性

公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)量的客觀性和真實(shí)性,可以采用現(xiàn)行市價(jià)或未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值表示。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中,對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用采取了適度和謹(jǐn)慎的態(tài)度,即企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)要素采用公允價(jià)值計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。

2 會(huì)計(jì)計(jì)量的經(jīng)濟(jì)后果

會(huì)計(jì)政策所采用的基礎(chǔ),主要是指計(jì)量基礎(chǔ),即會(huì)計(jì)計(jì)量屬性,會(huì)計(jì)計(jì)量的應(yīng)用也就是會(huì)計(jì)政策的選擇。會(huì)計(jì)計(jì)量是具有經(jīng)濟(jì)后果的。不同的會(huì)計(jì)計(jì)量提供不同的會(huì)計(jì)信息,從而對(duì)信息使用者的利益產(chǎn)生不同的影響,導(dǎo)致部分使用者從中受益,另一部分蒙受損失。下文將結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“經(jīng)濟(jì)后果說(shuō)”,針對(duì)新制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,闡述會(huì)計(jì)計(jì)量的應(yīng)用對(duì)投資者、企業(yè)及其管理層、債權(quán)人、政府部門(mén)等各個(gè)利益相關(guān)主體的影響,探討會(huì)計(jì)計(jì)量的經(jīng)濟(jì)后果。

2.1 對(duì)投資者的影響

編制財(cái)務(wù)報(bào)告的首要出發(fā)點(diǎn)是滿足投資者的會(huì)計(jì)信息需求,將投資者作為財(cái)務(wù)報(bào)告的首要使用者,體現(xiàn)了保護(hù)投資者利益的要求,這也是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然結(jié)果。真實(shí)的、及時(shí)的、相關(guān)的會(huì)計(jì)信息有助于投資者做出正確的決策。

歷史成本面向過(guò)去,提供過(guò)去交易時(shí)點(diǎn)的會(huì)計(jì)信息,不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的變動(dòng),不能很好地適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化,也不考慮不確定性和風(fēng)險(xiǎn)。因此,采用歷史成本進(jìn)行計(jì)量,不能真實(shí)地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息,不利于投資者制定經(jīng)營(yíng)與投資策略。

公允價(jià)值面向未來(lái),其最大的特征是來(lái)自于公平交易的市場(chǎng),是參與交易的雙方充分考慮了市場(chǎng)信息后所達(dá)成的共識(shí),是一種具有明顯可觀察性和決策相關(guān)性的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。與歷史成本計(jì)量相比,公允價(jià)值計(jì)量是根據(jù)目前的市場(chǎng)狀況對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)經(jīng)濟(jì)價(jià)值進(jìn)行計(jì)量,能使投資者對(duì)企業(yè)價(jià)值做出及時(shí)而準(zhǔn)確的判斷。對(duì)于收入與費(fèi)用配比,應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量能夠更加真實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果,便于投資者決策。面對(duì)越來(lái)越復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境,公允價(jià)值計(jì)量能夠滿足不斷出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)的需要,提高會(huì)計(jì)信息的有用性和相關(guān)性。在新準(zhǔn)則所規(guī)定的五種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性中,公允價(jià)值計(jì)量屬性的最大優(yōu)勢(shì)在于,它能夠及時(shí)地反映因市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)所產(chǎn)生的利得和損失。可見(jiàn),采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量更加符合投資者的經(jīng)濟(jì)利益。

現(xiàn)值和可變現(xiàn)凈值是在市場(chǎng)上沒(méi)有交易價(jià)格時(shí),對(duì)公允價(jià)值的一種估計(jì),是與歷史成本相對(duì)應(yīng)的一種計(jì)量屬性。運(yùn)用現(xiàn)值和可變現(xiàn)凈值進(jìn)行計(jì)量,使財(cái)務(wù)報(bào)告既能反映企業(yè)過(guò)去的會(huì)計(jì)信息,又能提供未來(lái)的會(huì)計(jì)信息,改變歷史成本計(jì)量只能反映企業(yè)過(guò)去經(jīng)營(yíng)的狀況,可以為投資者提供全面和相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

2.2 對(duì)企業(yè)及其管理層的影響

企業(yè)接受投資者和債權(quán)人的資本,企業(yè)管理層是受投資者和債權(quán)人的委托進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理,負(fù)有受托責(zé)任。企業(yè)管理層應(yīng)該合理使用經(jīng)濟(jì)資源,加強(qiáng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理,提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。有效運(yùn)用會(huì)計(jì)計(jì)量有助于評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益,考核管理層的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和受托責(zé)任的履行情況。

關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo),一般認(rèn)為有兩種觀點(diǎn):一是決策有用觀,二是受托責(zé)任觀。事實(shí)上,財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)應(yīng)與企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境有關(guān)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá),資本市場(chǎng)不活躍的情況下,會(huì)計(jì)信息更多地是要強(qiáng)調(diào)可靠性,財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)更多地是要反映管理層的受托責(zé)任履行情況,會(huì)計(jì)計(jì)量主要采用歷史成本。當(dāng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá),企業(yè)的資本主要來(lái)源于活躍的資本市場(chǎng)時(shí),會(huì)計(jì)信息更多地是要強(qiáng)調(diào)相關(guān)性,決策有用觀就會(huì)成為主要的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo),企業(yè)應(yīng)當(dāng)主要采用除歷史成本之外的其他計(jì)量模式,如公允價(jià)值計(jì)量。可見(jiàn),會(huì)計(jì)計(jì)量是企業(yè)實(shí)現(xiàn)其財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的手段。

3 會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的現(xiàn)實(shí)應(yīng)用

會(huì)計(jì)計(jì)量是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心內(nèi)容之一,企業(yè)選擇不同的會(huì)計(jì)計(jì)量會(huì)影響到不同利益相關(guān)者的經(jīng)營(yíng)決策和投資決策,為此,各利益集團(tuán)都非常重視會(huì)計(jì)計(jì)量的應(yīng)用。

由于不同會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求有所不同,因此決定了五種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性都有其存在的合理而現(xiàn)實(shí)的價(jià)值。企業(yè)在進(jìn)行計(jì)量屬性的應(yīng)用時(shí),既要符合企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的要求,也要滿足會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)信息質(zhì)量的要求,即會(huì)計(jì)信息必須能夠客觀地反映企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況,應(yīng)具有可靠性、相關(guān)性、重要性、可比性、謹(jǐn)慎性、及時(shí)性等基本特征。企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況,在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中正確應(yīng)用會(huì)計(jì)計(jì)量屬性,提供對(duì)經(jīng)濟(jì)決策有用的信息,使會(huì)計(jì)更好地為人們服務(wù)。

[1]張知,余玉苗.公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用的經(jīng)濟(jì)后果分析[J].經(jīng)濟(jì)管理.2007.(7).

[2]William R.Scott.陳漢文等譯.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論[M].北京:機(jī)械工業(yè)出版社,2006.