【摘要】 財(cái)政部在《財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函［2008］60號(hào)）和《關(guān)于非上市公司購買上市公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)間接上市會(huì)計(jì)處理的復(fù)函》（財(cái)會(huì)便［2009］17號(hào)）中對(duì)反向購買的會(huì)計(jì)處理作出了原則性的規(guī)定。文章在此基礎(chǔ)上，對(duì)反向購買概念及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制做進(jìn)一步探討。
　　【關(guān)鍵詞】 反向購買；權(quán)益性交易；業(yè)務(wù)；合并財(cái)務(wù)報(bào)表
　　
　　一、反向購買相關(guān)概念
　　
　　在實(shí)務(wù)中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會(huì)計(jì)上的被購買方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”。典型的反向購買如圖1所示。
　　圖1中，假定A公司為一家規(guī)模較小的上市公司，B公司為一家規(guī)模較大的非上市公司。B公司擬通過收購A公司的方式達(dá)到上市目的，但該交易是通過A公司向B公司原股東發(fā)行普通股用以交換B公司原股東持有的對(duì)B公司股權(quán)方式實(shí)現(xiàn)的。如A公司原發(fā)行在外10億股普通股， B公司股東以對(duì)B公司具有控制權(quán)股份（一般在50%以上）交換A公司新增發(fā)的30億股普通股，從而B公司股東持有A公司發(fā)行在外股份的75%，能夠?qū)公司實(shí)施控制，從而對(duì)A公司和B公司組成的企業(yè)集團(tuán)實(shí)施控制，從會(huì)計(jì)角度，B公司為購買方（本文下同），A公司為被購買方（本文下同）。但從法律角度，A公司為法律上的母公司，B公司為法律上的子公司。
　　
　　二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制
　　
　　合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，主要涉及合并財(cái)務(wù)報(bào)表中商譽(yù)、股本數(shù)量及金額和非控制性權(quán)益等項(xiàng)目金額的計(jì)算。
　　（一）商譽(yù)
　　購買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。合并成本是購買方在購買日為取得對(duì)被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。因合并主體為購買方和被購買方組成的企業(yè)集團(tuán)，從會(huì)計(jì)角度，B公司為購買方，合并凈資產(chǎn)應(yīng)以B公司的股份（或股權(quán)）反映，B公司購買的凈資產(chǎn)是A公司合并前的凈資產(chǎn)，因此合并成本是指B公司如果發(fā)行權(quán)益性證券取得A公司合并前凈資產(chǎn)，應(yīng)向A公司的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量與其公允價(jià)值計(jì)算的結(jié)果。
　　
　　應(yīng)說明的是，財(cái)會(huì)函［2008］60號(hào)文規(guī)定：“企業(yè)購買上市公司，被購買的上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，購買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或確認(rèn)計(jì)入當(dāng)期損益?！?
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》將業(yè)務(wù)定義如下：“業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入”。
　　2008 年1 月修改后的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》第30 段的規(guī)定中提及權(quán)益性交易的概念，即與所有者以其所有者身份進(jìn)行的交易。按此概念，權(quán)益性交易不得確認(rèn)損益，形成的利得和損失直接計(jì)入所有者權(quán)益。
　　（二）股本數(shù)量及金額
　　因A公司是法律上的母公司，所以合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的股本數(shù)量應(yīng)當(dāng)反映A公司發(fā)行在外普通股數(shù)量；但從會(huì)計(jì)角度，B公司是購買方，合并主體股本金額應(yīng)以B公司股份（股權(quán)）的金額反映，即股本的金額應(yīng)當(dāng)反映合并后A公司持有B公司權(quán)益工具金額以及假定在確定該項(xiàng)企業(yè)合并成本過程中B公司新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額。如A公司合并前發(fā)行在外普通股為10億股，B公司發(fā)行在外普通股為100億股，A公司以1股換2股的方式交換B公司股東持有的B公司股權(quán)，A公司增發(fā)30億股交換B公司原股東持有B公司60億股普通股，從而B公司換股股東持有A公司75%的股份，A公司持有B公司60%股份，形成反向購買，假定每股面值均為1元。合并報(bào)表中歸屬于母公司的凈資產(chǎn)為A公司合并前的凈資產(chǎn)和B公司凈資產(chǎn)的60%，該合并主體股本數(shù)量以A公司股份反映為40億股（10+30），以B公司股本反映為股本金額為80億元（60+10×2）。
　　
　?。ㄈ┓强刂菩詸?quán)益
　　非控制性權(quán)益股東持有的股份是合并報(bào)告主體中某一公司的部分股權(quán)，不是合并主體的部分股權(quán)，因此，B公司的有關(guān)股東在合并過程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對(duì)A公司股份的，該部分股東享有的權(quán)益份額在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)作為非控制性權(quán)益列示。對(duì)于A公司的所有股東，雖然該項(xiàng)合并中其被認(rèn)為被購買方，但其享有合并形成報(bào)告主體的凈資產(chǎn)及損益，不應(yīng)作為非控制性權(quán)益列示。
　　 （四）合并金額的計(jì)算
　　假定A上市公司于2011年3月31日通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股對(duì)B公司進(jìn)行合并，B公司原股東能夠?qū)上市公司實(shí)施控制。合并報(bào)表中合并金額的計(jì)算如表1所示。
　　表1中，B公司是購買方，B公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在合并前的賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益和其他權(quán)益性余額應(yīng)當(dāng)反映的B公司在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額。A公司是被購買方，A公司的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以其在購買日確定的公允價(jià)值進(jìn)行合并
　　
　　【例題】A上市公司于2011年3月31日通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股對(duì)B公司進(jìn)行合并，A公司及B公司在合并前簡(jiǎn)化資產(chǎn)負(fù)債表如表2所示。
　　其它資料：
　?。?）2011年3月31日，A公司通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股，以2.5股換1股的比例自B公司原股東處取得了B公司80%股權(quán)。A公司共發(fā)行了1 500萬股普通股以取得B公司600萬股普通股。
　?。?）A公司普通股在2011年3月31日的公允價(jià)值為16元，B公司每股普通股當(dāng)日的公允價(jià)值為40元。A公司、B公司每股普通股的面值均為1元。
　?。?）2011年3月31日，A公司除非流動(dòng)資產(chǎn)公允價(jià)值較賬面價(jià)值高1 000萬元以外，其他資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。
　?。?）假定A公司與B公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
　?。?）假定不考慮所得稅的影響。
　　
　　A公司在該項(xiàng)合并中向B公司原股東增發(fā)了1 500萬股普通股，合并后B公司原股東持有A公司的股權(quán)比例為60%（1 500/2 500），A公司持有B公司股權(quán)比例為80%（600/750），形成反向購買，B公司為購買方，A公司為被購買方。
　　A公司2011年3月31日合并資產(chǎn)負(fù)債表合并金額如表3所示。
　　表3中部分?jǐn)?shù)據(jù)計(jì)算說明如下：
　　（1）非流動(dòng)資產(chǎn)
　　非流動(dòng)資產(chǎn)=A公司資產(chǎn)公允價(jià)值29 000萬元（28 000
　　+1 000）+B公司資產(chǎn)賬面價(jià)值20 000萬元=49 000（萬元）。
　?。?）商譽(yù)
　　因A公司以2.5股換1股的方式交換B公司股權(quán)，B公司取得A公司合并前凈資產(chǎn)需付出對(duì)價(jià)的公允價(jià)值（合并成本）=1 000÷2.5×40=16 000（萬元），A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=14 000+1 000=15 000（萬元），合并報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)=16 000-15 000×80%=4 000（萬元）。
　?。?）股本
　　合并報(bào)表中股本的數(shù)量=A公司原發(fā)行在外的股份1 000萬股+新增發(fā)的股份1 500萬股=2 500（萬股）；股本金額=B公司原發(fā)行在外股份的750萬股的80%（750×80%=600萬股）+購買A公司凈資產(chǎn)需發(fā)行的股數(shù)400萬股（1 000÷2.5）=1 000（萬股）。
　　（4）盈余公積
　　盈余公積= B公司合并前盈余公積3 000萬元×A公司持股比例80%=2 400（萬元）。
　　
　?。?）未分配利潤(rùn)
　　未分配利潤(rùn)= B公司合并前未分配利潤(rùn)13 000萬元×A公司持股比例80%= 10 400（萬元）。
　?。?）非控制性權(quán)益
　　非控制性權(quán)益=B公司合并前凈資產(chǎn)賬面價(jià)值20 000萬元×非控制性權(quán)益股東持股比例20%=4 000（萬元）。
　?。?）資本公積
　　資本公積=所有者權(quán)益合計(jì)39 000萬元-股本1 000萬元-盈余公積2 400萬元-未分配利潤(rùn)10 400萬元-非控制性權(quán)益4 000= 21 200（萬元）。
　　應(yīng)說明的是，如A公司合并前不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則在合并報(bào)表中不確認(rèn)商譽(yù)，其合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并金額如表4所示。
　　表4中，資本公積=所有者權(quán)益合計(jì)35 000萬元-股本1 000萬元-盈余公積2 400萬元-未分配利潤(rùn)10 400萬元-非控制性權(quán)益4 000= 17 200（萬元）?！?br/>　　
　　【參考文獻(xiàn)】
　　［1］ 財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì).國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則2008［M］.北京：中國財(cái)政出版社，2008.
　?。?］ 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008 ［M］.北京：人民出版社，2008.