【摘要】 關(guān)聯(lián)方交易經(jīng)過確認、計量、記錄、報告進入會計數(shù)據(jù)庫，其對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，最終反映在企業(yè)的財務(wù)報告中。因此，對關(guān)聯(lián)方交易的監(jiān)管，不僅需要從會計確認和計量角度發(fā)現(xiàn)其經(jīng)濟實質(zhì)，還要從信息披露的角度對關(guān)聯(lián)方交易的信息予以充分的披露，保證高質(zhì)量的會計信息，為正確的投資決策提供保障。文章通過比較中外會計準則對關(guān)聯(lián)方交易披露的措施，結(jié)合我國的具體國情，從關(guān)聯(lián)方交易的披露方面，尋求解決問題的辦法。
　　【關(guān)鍵詞】 關(guān)聯(lián)方；關(guān)聯(lián)方交易；披露
　　
　　一、引言
　　
　　我國的證券市場相比于西方發(fā)達國家不僅起步比較晚，而且市場機制缺失、不健全，再加上在我國國企改革的大背景下，大部分上市公司都是國有企業(yè)改制而成，使得我國上市公司與其控股母公司，或者上市公司與其子公司之間存在著“天然”的聯(lián)系，綜觀其頻繁發(fā)生的關(guān)聯(lián)方交易，大都表現(xiàn)出非公允的特征。針對上市公司利用非公允關(guān)聯(lián)方交易達到特殊目的這一情況，監(jiān)管部門出臺了一系列的法律法規(guī)和規(guī)章制度，目的就是為了抑制非公允的關(guān)聯(lián)方交易的破壞作用，但是這些政策和措施的效果遠遠未能達到預期。我國財政部隨之又出臺了一系列的措施來規(guī)范關(guān)聯(lián)方交易，保證會計信息的質(zhì)量。
　　2006年2月，財政部發(fā)布的新會計準則36號具體準則中規(guī)范了關(guān)聯(lián)方及其交易。規(guī)定：無論企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易與否，只要存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，就必須在財務(wù)報表附注中予以披露；同時要求通過編制合并財務(wù)報表，編制抵銷分錄，以此來消除母子公司間關(guān)聯(lián)交易對財務(wù)報表的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響。但是，在2007年按照準則要求必須披露關(guān)聯(lián)方交易的上市公司中，只有40%的上市公司制定了明確的關(guān)聯(lián)交易原則，對關(guān)聯(lián)交易的對象、具體與上市公司之間的關(guān)系、交易價格的制定以及采用的價格政策等交易信息進行了詳細的說明，但仍有60%的公司對關(guān)聯(lián)交易的描述不夠全面，沒有按照準則的要求披露。因此，仍有必要研究如何來規(guī)范我國的關(guān)聯(lián)方交易，促進我國證券市場的健康發(fā)展。
　　
　　二、中外會計準則對關(guān)聯(lián)方交易披露的規(guī)定
　　
　　（一）中外會計準則的規(guī)定
　　國際會計準則（IAS24）規(guī)定：無論關(guān)聯(lián)方之間是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，都應當披露母公司和子公司之間的關(guān)系。主體應當披露母公司的名稱和最終控制方的名稱。第17條規(guī)定：如果關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生了交易，則主體應披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)，以及為理解關(guān)聯(lián)方關(guān)系對財務(wù)報表的潛在影響所必需的關(guān)于交易和未結(jié)算余額的信息。具體包括：1.交易的金額；2.未結(jié)算余額的金額以及未結(jié)算余額的條款和條件；3.與未結(jié)算余額的金額相關(guān)的可疑債權(quán)準備；4.由關(guān)聯(lián)方產(chǎn)生的壞賬或可疑債權(quán)而在本期確認的費用。
　　美國會計準則（SFAS57）規(guī)定：應當披露重大的關(guān)聯(lián)方交易，范圍包括：1.所述及關(guān)系的性質(zhì)；2.對交易的描述；3.列示收益表的每一個期間內(nèi)交易的金額，以及建立術(shù)語的方法相對以前期間的變動。
　　我國新準則第9條指出：企業(yè)無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，均應當在附注中披露與母公司和子公司有關(guān)的下列信息：1.母公司和子公司的名稱；2.母公司和子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)、注冊地、注冊資本（或?qū)嵤召Y本、股本）及其變化；3.母公司對該企業(yè)或者該企業(yè)對子公司的持股比例和表決權(quán)比例。我國新準則第10條規(guī)定：企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的，應當在附注中披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及交易要素。交易要素至少應當包括：1.交易的金額；2.未結(jié)算項目的金額、條款和條件，以及有關(guān)提供或取得擔保的信息；3.未結(jié)算應收項目的壞賬準備金額；4.定價政策。
　?。ǘχ型怅P(guān)聯(lián)方披露準則的評價
　　1.從披露的范圍來看。對于國際會計準則，如果兩個企業(yè)同受國家控制而符合關(guān)聯(lián)方的認定標準，兩者間發(fā)生的交易必須披露。在我國，國有企業(yè)是整個國民經(jīng)濟的支柱，在國民經(jīng)濟中占據(jù)主體地位。國家控制的企業(yè)眾多，如果按照國際會計準則的規(guī)定，將同受國家控制的企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易納入披露范圍，將會增加企業(yè)的披露成本。因此，從我國具體國情出發(fā)，我國會計準則在定義關(guān)聯(lián)方時特別說明：“僅僅同受國家控制而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方”，自然不需要披露。
　　2.關(guān)于報酬的披露。盡管我國關(guān)聯(lián)方交易準則把關(guān)鍵管理人員的薪酬視為關(guān)聯(lián)方交易，但是，還沒有像國際會計準則那樣作出進一步的披露規(guī)定。因此，會計準則有必要再進一步明確和完善對關(guān)鍵管理人員薪酬的披露規(guī)定。
　　3.關(guān)聯(lián)方交易價格的披露?？紤]到披露準則的普遍適用性，國際會計準則取消了對關(guān)聯(lián)方交易價格披露的規(guī)定。而我國擁有眾多國家控制的國有企業(yè)，而且改制后的國有企業(yè)仍和母公司以及其他關(guān)聯(lián)公司存在極其復雜的關(guān)系，且往往通過交易價格來調(diào)整利潤，粉飾財務(wù)報表。因此，準則要求重點披露價格和金額，重視對損益表信息的解釋，該項規(guī)定符合我國的具體國情。
　　
　　三、我國關(guān)聯(lián)方交易披露存在的問題
　　
　　在我國企業(yè)的日常經(jīng)營活動中，上市公司的關(guān)聯(lián)方交易頻繁發(fā)生，種類繁多，但對于關(guān)聯(lián)方交易的披露問題，上市公司遮遮掩掩。通過對關(guān)聯(lián)方交易披露準則的中外比較，以及對我國會計準則關(guān)聯(lián)方交易信息充分披露要求進行分析，目前，我國上市公司關(guān)聯(lián)方交易會計信息披露主要存在以下幾方面的問題：
　　（一）對關(guān)聯(lián)方關(guān)系披露不完整、不全面
　　《企業(yè)會計準則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》對關(guān)聯(lián)方定義及關(guān)聯(lián)方關(guān)系涉及的范圍作了更加明確的規(guī)定，要求存在控制或者重大影響的關(guān)系時，無論關(guān)聯(lián)方之間是否存在交易，都應當在會計報表附注中予以披露，如果確實存在關(guān)聯(lián)方交易，企業(yè)在會計報表附注中要披露關(guān)聯(lián)方交易的性質(zhì)、類型及其交易的要素。但仍然存在問題，主要表現(xiàn)在：1.對關(guān)聯(lián)方認定比較單一。對關(guān)聯(lián)方的認定僅停留在控制或重大影響方面，忽略了雖未達到重大影響要求比例的關(guān)聯(lián)方，例如，有的企業(yè)控股沒有達到20%，但對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績、財務(wù)政策有重大影響，或者派有關(guān)鍵的管理人員，按照要求應符合關(guān)聯(lián)方交易的認定標準。2.對關(guān)聯(lián)方關(guān)系的披露不夠準確、全面。有些企業(yè)僅僅披露了關(guān)聯(lián)企業(yè)的名稱、主營業(yè)務(wù)、與本公司的關(guān)系但對股權(quán)結(jié)構(gòu)的變化或者注冊資本的變化避而不談。此外，關(guān)聯(lián)方的資產(chǎn)重組、資金借貸、擔保和抵押權(quán)利轉(zhuǎn)移、合同協(xié)議等都應在關(guān)聯(lián)方交易項下披露，但許多上市公司僅將經(jīng)營性業(yè)務(wù)放入關(guān)聯(lián)方交易項下，而將資產(chǎn)重組放在其他重大事項中說明，將擔保抵押等列示在或有負債事項下，這樣做是極其不完善的。
　　（二）避重就輕，披露形式重于實質(zhì)
　　《企業(yè)會計準則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》要求，關(guān)聯(lián)方交易披露應遵循重要性原則，對于重要的項目，要詳細披露交易的性質(zhì)、金額、類型、關(guān)聯(lián)方交易的原則、定價政策等等，并加以重點說明；對于不重要項目可以從簡披露，但也要披露關(guān)聯(lián)交易的類型、性質(zhì)等等。即要做到主次分明、輕重有別。但是在閱讀上市公司財務(wù)報告時可以發(fā)現(xiàn)，上市公司在披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系信息方面，通常充分披露，能夠使報表使用者充分明白，但涉及到核心地位的關(guān)聯(lián)方交易時（如關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)容、經(jīng)濟實質(zhì)、背景緣由、對交易各方生產(chǎn)經(jīng)營及經(jīng)營業(yè)績的影響程度等）則分類欠妥、模糊不清。即上市公司違反了關(guān)聯(lián)方交易披露的重要性原則，導致披露不適當。此外，上市公司關(guān)聯(lián)方交易信息披露很大程度上注重對交易形式的披露，忽略了對交易實質(zhì)內(nèi)容的披露規(guī)定。
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　　及時披露關(guān)聯(lián)方交易的信息，對提高會計信息的時效性和有用性有著十分重要的作用。但是，許多上市公司在其臨時報告，特別是重大事件上（如重大債務(wù)事項、股權(quán)結(jié)構(gòu)變更、管理層的變動）都沒有及時披露。事實上，信息披露不及時的根本原因是上市公司對關(guān)聯(lián)方交易的刻意隱瞞。
　　
　　
　　四、完善關(guān)聯(lián)方交易披露的措施
　　
　　關(guān)聯(lián)方交易行為的不確定性和交易價格的非公允性，使關(guān)聯(lián)方交易發(fā)生在特定的主體之間，并伴隨著特定的目的，利用非公允的價格操縱利潤，粉飾報表，因此充分披露關(guān)聯(lián)方交易的信息，特別是關(guān)聯(lián)方交易的定價，是關(guān)聯(lián)方交易的披露重點。
　?。ㄒ唬┮?guī)范定價程序，充分披露定價政策
　　國際會計準則對關(guān)聯(lián)方交易的轉(zhuǎn)移定價進行了明確的規(guī)定，但是我國關(guān)聯(lián)方交易會計法規(guī)中并沒有要求企業(yè)披露決定該定價政策的基本因素及其與市價的可比性，雖然暫行規(guī)定中對關(guān)聯(lián)方之間進行交易給出了大概的定價方法，但在實際操作中很難把握其中的定量指標，而且給人為操縱留下了空間，成為監(jiān)管規(guī)范的一個漏洞。關(guān)聯(lián)方利用關(guān)聯(lián)方交易的目的無非就是操縱利潤、粉飾報表和誤導中小投資者的投資決策，侵害其合法權(quán)益，其最主要的途徑就是通過不公允的定價策略，而定價的公允與否，以及交易金額的大小將直接影響企業(yè)的財務(wù)報表，最終影響投資主體的投資策略。因此定價政策是關(guān)聯(lián)方及其交易的一個核心問題。
　　因此，應該具體完善以下內(nèi)容：1.關(guān)聯(lián)交易定價的確定依據(jù)。例如借鑒《國際會計準則第24號——關(guān)聯(lián)方披露》，關(guān)聯(lián)方之間的交易盡管可采用多種方法定價，如可比非受控法、轉(zhuǎn)售價格法和成本加成法，但必須嚴格遵守各個定價方法的適用范圍。2.可比定價信息。要求企業(yè)披露關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價的基本要素：轉(zhuǎn)移價格的制定方法、成本、可比市價、凈利潤率、選擇的理由。如果交易價格存在差異，還要披露存在這種差異的原因，以及對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量的影響。
　　（二）改革關(guān)聯(lián)方交易披露形式
　　我國的關(guān)聯(lián)方交易披露是一種事后披露，如果發(fā)生了非公允的關(guān)聯(lián)方交易，對廣大的投資者來說，利益的損害已是既成事實，無法改變，只能被動接受。這樣一來投資者的合法權(quán)益得不到保護，嚴重違背了會計監(jiān)管的初衷。因此，筆者建議在上市公司進行關(guān)聯(lián)交易之前，考慮將上市公司將要進行的關(guān)聯(lián)方交易方案及公司獨立董事的意見進行披露，也就是我們說的事前披露，這樣做的目的是讓投資者以及監(jiān)e87d2a35e0ed54d92228bf29b94a33e23df573f68c2e69535ea4ce0f59548253管部門對關(guān)聯(lián)方交易有個預期，可以大大降低不公允關(guān)聯(lián)方交易的發(fā)生。
　?。ㄈ┩晟脐P(guān)聯(lián)方交易披露的法律法規(guī)制度
　　2006年我國頒布了新的企業(yè)會計準則，與舊準則相比，不僅擴大了關(guān)聯(lián)方的認定范圍，嚴格了控制和重大影響關(guān)聯(lián)方關(guān)系的披露要求，對關(guān)聯(lián)方交易的披露也更加的嚴格，但仍然存在不足：1.未要求披露關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)方交易對各企業(yè)的當期業(yè)績及財務(wù)狀況的影響。在關(guān)聯(lián)方交易過程中，其各種業(yè)務(wù)往來對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況都可能產(chǎn)生一定影響。因此，為了給投資者提供全面有效的會計信息，應當對這些影響予以披露。2.未要求披露關(guān)聯(lián)方交易的定價政策及定價方法。定價政策是關(guān)聯(lián)方交易信息披露中的關(guān)鍵部分，應當在準則中強調(diào)定價政策與方法的披露規(guī)定，保證投資者對于定價政策的知情權(quán)。
　?。ㄋ模┘訌妼﹃P(guān)聯(lián)方交易信息披露的監(jiān)管
　　我國目前對于關(guān)聯(lián)方交易信息的監(jiān)管采取以滬市和深市兩家證券交易所為核心，由中國證監(jiān)會集中、統(tǒng)一、垂直領(lǐng)導，也就是我們常說的政府主導、集中統(tǒng)一型的兩級管理的體制。對于中國證監(jiān)會，應該制定相應的措施規(guī)范關(guān)聯(lián)方交易的披露形式，制定關(guān)聯(lián)方交易信息披露的內(nèi)容和具體格式，如關(guān)聯(lián)方交易的性質(zhì)、類型、金額等等，并要求上市公司嚴格遵守。同時，應加大對上市公司關(guān)聯(lián)方交易信息披露的監(jiān)督力度，應給予證券交易所必要的監(jiān)管權(quán)力，并上升到法律的程度，保證監(jiān)管權(quán)力的權(quán)威性，對關(guān)聯(lián)方交易實施有效的監(jiān)控。
　　
　　五、結(jié)論
　　
　　上市公司頻繁發(fā)生的非公允的關(guān)聯(lián)方交易，大都出于特殊的目的粉飾財務(wù)報表，制造上市公司穩(wěn)定盈利的假象，從而誤導投資者進行投資，這樣做的后果是直接損害了廣大投資者的利益，同時也擾亂了市場合理配置資源的能力。因此，應對關(guān)聯(lián)方交易加以正確引導，合理規(guī)制，充分發(fā)揮公允的關(guān)聯(lián)方交易的作用，使關(guān)聯(lián)方交易成為上市公司盈利的有力保障，而不是虛假的代名詞?！?br/>　　
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