崔曉靜（武漢大學(xué)國(guó)際法研究所 湖北 武漢 430072）

國(guó)際稅收情報(bào)交換制度的困境分析*

崔曉靜（武漢大學(xué)國(guó)際法研究所 湖北 武漢 430072）

作為國(guó)際稅收行政合作核心的國(guó)際稅收情報(bào)交換制度目前存在諸多缺陷：相對(duì)于銀行保密制度實(shí)力較弱，對(duì)金融隱私權(quán)和稅收公共利益的協(xié)調(diào)不夠，稅收情報(bào)交換協(xié)議呈碎片化發(fā)展的趨勢(shì)，國(guó)內(nèi)監(jiān)管的配套制度效力不足等。因此，要建立有效的國(guó)際稅收行政合作機(jī)制，逐步完善國(guó)際稅收情報(bào)交換制度。

稅收情報(bào)交換 銀行保密制度金融隱私權(quán) 國(guó)內(nèi)監(jiān)管

國(guó)際金融危機(jī)爆發(fā)后，許多國(guó)家面臨著國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)衰退、財(cái)政赤字嚴(yán)重的艱難局面。為了緩解財(cái)政壓力、擴(kuò)大稅源，許多資本輸出國(guó)把目光投向了長(zhǎng)期處于金融監(jiān)管真空的避稅地。這些避稅地吸引了大量脫離母國(guó)金融監(jiān)管的離岸資本，同時(shí)長(zhǎng)期拒絕與在岸國(guó)開展合作進(jìn)行國(guó)際稅收情報(bào)交換，因此被認(rèn)為在國(guó)際金融危機(jī)中充當(dāng)了幫兇的角色。針對(duì)這種情況，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）和二十國(guó)集團(tuán)（G20）主導(dǎo)了一場(chǎng)國(guó)際稅收情報(bào)交換制度的改革。在這場(chǎng)變革中國(guó)際稅收情報(bào)交換制度的“瓶頸”和障礙也逐漸凸顯。本文擬對(duì)該制度在實(shí)踐中的困境進(jìn)行全面分析，以期引起國(guó)內(nèi)學(xué)界與稅收主管部門的重視。

一、銀行保密制度對(duì)稅收情報(bào)交換的阻擾

（一）金融隱私權(quán)和稅收公共利益的低度協(xié)調(diào)

金融隱私權(quán)是指?jìng)€(gè)人對(duì)金融信息所享有的不受他人非法侵?jǐn)_、知悉、收集、利用和公開的一種權(quán)利。《銀行保密法》的立法目的之一就是保護(hù)客戶的金融隱私權(quán)不受侵犯。銀行對(duì)客戶信息資料負(fù)有金融隱私權(quán)保護(hù)義務(wù)是長(zhǎng)期以來形成的慣例。①談李榮《銀行與客戶法律關(guān)系》，中國(guó)金融出版社2004年版。一般來說，違背當(dāng)事人意愿公開披露或使用客戶相關(guān)信息，都是對(duì)當(dāng)事人金融隱私權(quán)的侵犯。

盡管金融隱私權(quán)受到法律保護(hù)，但如果出于政治和公共利益的需要，則應(yīng)認(rèn)可這種信息披露，而不將其視為侵犯隱私權(quán)。②談李榮《金融隱私權(quán)與信息披露的沖突與制衡》，中國(guó)金融出版社2004年版。稅收公共利益作為公共利益的一種，理論上應(yīng)當(dāng)成為金融隱私權(quán)法律保護(hù)的例外，但在涉及避稅地和投資者母國(guó)這種特殊情況時(shí)卻有著極大的不同。在這種情況下，避稅地的銀行要保護(hù)其客戶即外國(guó)投資者的金融隱私權(quán)，而投資者母國(guó)則出于保護(hù)本國(guó)稅收公共利益的目的要求避稅地進(jìn)行稅收情報(bào)交換。避稅地銀行如果應(yīng)投資者母國(guó)的請(qǐng)求披露了客戶信息，則必然會(huì)導(dǎo)致客戶的迅速流失和生意的巨額損失。正因如此，不僅避稅地銀行不愿進(jìn)行稅收情報(bào)交換，避稅地政府也盡可能地避免或減少信息披露。一旦避稅地與投資者母國(guó)的沖突發(fā)生，其結(jié)果無(wú)非兩種，要么避稅地以經(jīng)濟(jì)主權(quán)獨(dú)立為由強(qiáng)硬堅(jiān)持拒絕信息披露，要么投資者母國(guó)利用自身的強(qiáng)大國(guó)際地位使避稅地被迫作出信息披露的承諾。從目前的情況看，由于國(guó)際避稅地多數(shù)是一些國(guó)土面積小、人口數(shù)量少的小國(guó)，其綜合國(guó)力難以與國(guó)際投資者母國(guó)相抗衡，因而往往最后被迫做出讓步。

（二）銀行保密制度與國(guó)際稅收情報(bào)交換制度的沖突

首先，基于制度協(xié)調(diào)的一般性分析，銀行保密制度所確立的權(quán)利義務(wù)與稅收情報(bào)交換的制度需求之間存在著矛盾。銀行的保密義務(wù)要求銀行對(duì)在開展業(yè)務(wù)中所知悉的客戶信息進(jìn)行保護(hù)，不得擅自披露或使用，而有效的國(guó)際稅收情報(bào)制度要求獲得上述相關(guān)信息中與稅款征收有關(guān)的部分，這勢(shì)必會(huì)引發(fā)沖突。其次，避稅地高強(qiáng)度的銀行保密制度制約著稅收情報(bào)交換制度的發(fā)展。銀行保密制度是避稅地成功吸引外國(guó)投資的法寶，已有近三百年的歷史，其中又以瑞士的銀行保密制度最為典型。瑞士1934年頒布了《瑞士聯(lián)邦銀行法案》，實(shí)施嚴(yán)格的銀行保密法，并為違反銀行的保密義務(wù)設(shè)定了刑罰。③宋興義《瑞銀集團(tuán)稅案——瑞士銀行百年保密制度的致命打擊》，《中國(guó)稅務(wù)》2009年第10期。該法案為瑞士聯(lián)邦銀行管理委員會(huì)對(duì)銀行業(yè)實(shí)施有限監(jiān)管打下了重要基礎(chǔ)。瑞士銀行保密制度也并非沒有例外，通常在涉及販毒、敲詐、恐怖主義、洗錢等刑事案件時(shí)被解除。而瑞士與他國(guó)的司法合作僅限于刑事犯罪，逃稅（指申報(bào)錯(cuò)誤或隱瞞收入或財(cái)產(chǎn)）在瑞士不被視為刑事犯罪。雖然2009年美國(guó)曾通過政治施壓迫使瑞銀集團(tuán)公開部分客戶信息，但瑞士政府一再表示瑞士的銀行保密制度并未因此動(dòng)搖。④《固守75年銀行保密制度或松動(dòng)》，《城市快報(bào)》2009年3月27日。

銀行保密制度作為避稅地的核心利益歷史悠久，短期內(nèi)徹底廢除這一制度是不現(xiàn)實(shí)的。同時(shí)，其他的在岸國(guó)沒有美國(guó)強(qiáng)大的政治威懾力，若要在與避稅地的談判中獲勝更是難上加難。

二、稅收情報(bào)交換制度的有限執(zhí)行力

稅收情報(bào)交換制度散見于各國(guó)簽訂的雙邊稅收協(xié)定以及國(guó)際組織的文件中，實(shí)際執(zhí)行這些制度需要各主權(quán)國(guó)家善意地進(jìn)行協(xié)商、談判，也需要避稅地作出適度的妥協(xié)和讓步。

OECD作為稅收行政合作方面的先驅(qū)，致力于稅務(wù)信息交換已有十多年。目前，大量的雙邊稅收協(xié)定吸收了OECD的透明度標(biāo)準(zhǔn)，眾多避稅地國(guó)家也對(duì)執(zhí)行這些標(biāo)準(zhǔn)作出了承諾。但這些承諾缺乏實(shí)質(zhì)內(nèi)容，僅同意對(duì)在岸國(guó)特定稅務(wù)調(diào)查的申請(qǐng)作出回應(yīng)。①Craig M. Boise, Regulating Tax Competition in Offshore Financial Centers, http://www.ssrn.com因此，如果在岸國(guó)想追查納稅人通過避稅地的逃稅行為，必須首先確定本國(guó)居民是否存在逃稅等行為，并認(rèn)定避稅地是怎樣對(duì)此種行動(dòng)提供便利的。而且，OECD的報(bào)告、協(xié)議和指南僅具有軟法的性質(zhì)，需要依靠成員國(guó)的自覺遵守，缺乏執(zhí)行機(jī)關(guān)的推動(dòng)。

歐盟在稅收情報(bào)交換方面的努力也是令人稱道的，尤以利息稅指令著名。該指令要求成員國(guó)相互提供從其國(guó)內(nèi)獲取利息收入的受益人的信息。它不僅適用于歐盟成員國(guó)，而且在與瑞士、列支敦士登、圣馬力諾、安道爾的雙邊協(xié)議中也有相同的內(nèi)容。但利息稅指令執(zhí)行后的調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，它尚未對(duì)投資的發(fā)展產(chǎn)生重大影響。這是因?yàn)?，支付中介的定義模糊和指令的適用范圍狹窄等缺陷，使投資者可以輕松地將資金轉(zhuǎn)移至指令效力范圍之外的其他避稅地。同時(shí)，受益人指任何接受或獲取利息的個(gè)人，而沒有包括獲得利息的公司等法人實(shí)體，納稅人也可以通過設(shè)置公司法人來規(guī)避該指令。②Thomas Hemmelgarn, G：aetan Nicodeme, Tax Co-ordination in Europe: Assessing the First Years of the EU-Savings Taxation Directive, Cesifo Working Paper, No. 2675.

OECD在推動(dòng)稅收情報(bào)交換工作中雖然成績(jī)卓越，但由于成員國(guó)的局限性影響了它適用的有效性；歐盟看似完美的稅收協(xié)調(diào)也因資本在全球范圍的自由流動(dòng)而效果差強(qiáng)人意。

三、稅收情報(bào)交換制度的碎片化

（一）稅收情報(bào)交換制度的現(xiàn)狀

稅收情報(bào)交換通常涉及兩個(gè)主權(quán)國(guó)家間的合作與協(xié)調(diào)，一般通過制定雙邊稅收協(xié)定來約束各方的行為。近年來，雙邊稅收情報(bào)交換協(xié)議（TIEAs）的數(shù)量在逐年增多，已經(jīng)超過了1 700個(gè)。③④ 反洗錢金融行動(dòng)特別工作組《四十條建議（》2003），http://www.fatf-gafi.org/dataoecd/7/40/34849567.pdf。盡管這是一個(gè)好現(xiàn)象，有利于解決避稅地與投資者母國(guó)之間的沖突，但同時(shí)也帶來另外一個(gè)問題，即稅收情報(bào)交換法律制度的碎片化。

（二）稅收情報(bào)交換制度碎片化的起因與后果

對(duì)于一個(gè)國(guó)家與多國(guó)簽訂的雙邊稅收情報(bào)交換協(xié)定，由于每個(gè)協(xié)定簽訂的對(duì)象不同，談判妥協(xié)的結(jié)果往往也不相同。在已有稅收協(xié)定基礎(chǔ)上，再簽訂更多的雙邊協(xié)定可能會(huì)增加不必要的復(fù)雜性，使得法律的實(shí)施或多或少地變得更加困難。④

在實(shí)踐中，各國(guó)稅收制度差異極大，利益需求也各不相同，要簽訂一個(gè)能夠同時(shí)包容多個(gè)國(guó)家的多邊公約并使其得到有效遵守是非常困難的。對(duì)于國(guó)際稅收情報(bào)交換這一行為的法律制度，不僅包括避免雙重征稅的雙邊或多邊稅收協(xié)定以及專項(xiàng)稅收情報(bào)交換協(xié)定等國(guó)際法規(guī)范，還包括各國(guó)國(guó)內(nèi)各種分別將稅收情報(bào)交換視為一種法律義務(wù)并對(duì)其進(jìn)行限制的金融法律制度和規(guī)范。國(guó)際稅收情報(bào)交換制度的碎片化現(xiàn)象，已經(jīng)嚴(yán)重影響了制度的權(quán)威性和可執(zhí)行性，讓執(zhí)法者莫衷一是，無(wú)所適從。更為重要的是，碎片化的稅收情報(bào)交換制度難以有效地治理避稅地問題。因此，為了建立統(tǒng)一而有效的國(guó)際稅收情報(bào)交換制度，每個(gè)國(guó)家都應(yīng)持續(xù)、善意地做出努力，以緩解國(guó)際法的碎片化現(xiàn)象，提高國(guó)際法的有序化程度。①古祖雪《現(xiàn)代國(guó)際法的多樣化、碎片化與有序化》，《法學(xué)研究》2007年第1期。

四、投資者母國(guó)國(guó)內(nèi)稅收監(jiān)管的乏力

國(guó)際金融危機(jī)爆發(fā)前，各國(guó)對(duì)于本國(guó)居民的境外所得大都賦予其主動(dòng)向本國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)的義務(wù)，或賦予境外支付人以代為扣繳的義務(wù)，甚至有些國(guó)家還規(guī)定如若未能如實(shí)申報(bào)則應(yīng)當(dāng)支付罰金等。但這些國(guó)內(nèi)法上的監(jiān)管措施顯然十分簡(jiǎn)單，只是對(duì)本國(guó)居民和境外支付人設(shè)定了一般性的義務(wù)。同時(shí)，這種完全依賴納稅人誠(chéng)信申報(bào)的規(guī)定，在實(shí)踐中往往會(huì)讓納稅人存有僥幸心理而采取隱瞞海外所得的方法偷逃國(guó)內(nèi)稅收。在這種情況下，國(guó)內(nèi)法上的監(jiān)管措施不可能自動(dòng)具有境外效力，只有在其他國(guó)金融機(jī)構(gòu)或支付機(jī)構(gòu)配合的情形下才能真正發(fā)揮作用。事實(shí)上，由于缺乏國(guó)內(nèi)法域外實(shí)施的國(guó)際協(xié)調(diào)合作機(jī)制，國(guó)內(nèi)法上的監(jiān)管措施往往難以奏效。因此，國(guó)內(nèi)監(jiān)管不力往往是避稅地法律監(jiān)管制度發(fā)展和完善的一個(gè)“瓶頸”。

國(guó)際金融危機(jī)的爆發(fā)讓各國(guó)政府更為清楚地認(rèn)識(shí)到利用避稅地偷逃稅的嚴(yán)峻態(tài)勢(shì)，并在一定程度上加強(qiáng)了國(guó)內(nèi)的稅收監(jiān)管。如美國(guó)通過了針對(duì)避稅地的《禁止濫用避稅天堂法案》、針對(duì)接受美國(guó)居民投資的境外金融機(jī)構(gòu)的《海外賬戶稅務(wù)法案》、針對(duì)擁有海外賬戶的美國(guó)納稅人的《海外銀行及金融賬號(hào)申報(bào)法案》。這些法案在很大程度上加強(qiáng)了其稅收監(jiān)管，但美國(guó)國(guó)內(nèi)法的境外執(zhí)行力的缺乏以及國(guó)際協(xié)調(diào)合作機(jī)制的缺位，使得這些法案的實(shí)際效果大打折扣。

2000年之后，國(guó)際稅收行政合作的重心就轉(zhuǎn)移到了稅收情報(bào)交換領(lǐng)域。國(guó)際稅收情報(bào)交換制度作為對(duì)避稅地進(jìn)行規(guī)制的重要手段，在協(xié)調(diào)國(guó)際稅收秩序的過程中發(fā)揮著積極的作用。但現(xiàn)有的國(guó)際稅收情報(bào)交換制度在銀行保密制度依舊強(qiáng)勢(shì)的背景下，在平衡金融隱私權(quán)與稅收公共利益，協(xié)調(diào)銀行保密制度與國(guó)際稅收情報(bào)交換制度方面亟待加強(qiáng)。同時(shí)，應(yīng)該整合現(xiàn)有的國(guó)際稅收情報(bào)交換法律制度，逐步完善投資者母國(guó)國(guó)內(nèi)稅收監(jiān)管制度。

（1）吳寒青《金融隱私權(quán)保護(hù)制度探析》，《西南民族大學(xué)學(xué)報(bào)》（人文社科版）2006年版。

（2）談李榮《銀行與客戶法律關(guān)系》，中國(guó)金融出版社2004年版。

（3）古祖雪《現(xiàn)代國(guó)際法的多樣化、碎片化與有序化》，《法學(xué)研究》2007年第1期。

責(zé)任編輯：高 陽(yáng)

As the core of international tax administration cooperation, the international tax information exchange system has various deficiencies:relatively weaker confidentiality system compared with bank secrecy, insufficient coordination between financial privacy and public interest of taxation, fragmentation tendency of tax information exchange agreement, inefficient supporting policy of domestic regulation and supervision. Therefore, efficient international tax administration cooperation system shall be established and the international tax information exchange system shall be improved gradually.

Exchange of tax information Bank secrecy system Right of financial privacy Domestic regulation and supervision

* 本文由教育部人文社會(huì)科學(xué)研究青年項(xiàng)目“國(guó)際避稅地法律規(guī)制問題研究（項(xiàng)目批準(zhǔn)號(hào)：09YJC820085）”和“教育部國(guó)際合作與交流司第39批留學(xué)回國(guó)人員科研啟動(dòng)基金”資助。