張澤平（華東政法大學(xué)國(guó)際法學(xué)院 上海 201620）

全球主要稅收爭(zhēng)議仲裁方案及特點(diǎn)比較*

張澤平（華東政法大學(xué)國(guó)際法學(xué)院 上海 201620）

隨著相互協(xié)商程序在解決國(guó)際稅收爭(zhēng)端中的缺陷日益明顯，仲裁方式受到前所未有的重視，不同國(guó)際組織已經(jīng)擬訂了多種內(nèi)涵不同的仲裁方案。目前，稅收爭(zhēng)議仲裁還只是作為相互協(xié)商程序的一個(gè)組成部分，不是一種獨(dú)立的爭(zhēng)議解決法律途徑，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，稅收爭(zhēng)議仲裁將在制度化和規(guī)范化不斷加強(qiáng)的基礎(chǔ)上，逐步發(fā)展成為與相互協(xié)商程序相互平行的、獨(dú)立的國(guó)際稅收爭(zhēng)端解決方式。

稅收爭(zhēng)端 相互協(xié)商程序 仲裁

一、國(guó)際稅收爭(zhēng)議仲裁機(jī)制的由來(lái)及其重要意義

相互協(xié)商程序（Mutual Agreement Procedure，簡(jiǎn)稱MAP）一直是在國(guó)際稅收協(xié)定中被廣泛援引的爭(zhēng)端解決方式。①M(fèi)AP是指：當(dāng)一個(gè)人認(rèn)為締約國(guó)一方或雙方的措施導(dǎo)致或?qū)?dǎo)致對(duì)其不符合協(xié)定規(guī)定的征稅時(shí)，可以不考慮國(guó)內(nèi)法律所規(guī)定的補(bǔ)救方法，將案情提交其本人為居民或國(guó)民的締約國(guó)一方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。如果前述主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為所提意見(jiàn)合理又不能單方面解決時(shí)，應(yīng)與締約國(guó)另一方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)商解決。近年來(lái)，隨著國(guó)際稅收實(shí)踐日益復(fù)雜化，MAP的缺陷和不足已嚴(yán)重影響了稅收爭(zhēng)議的有效解決。作為一種完善措施，美國(guó)、德國(guó)等國(guó)已經(jīng)開(kāi)始在與別國(guó)簽訂的稅收協(xié)定中引入仲裁機(jī)制，歐盟（EU）、國(guó)際商會(huì)（ICC）、國(guó)際財(cái)政協(xié)會(huì)（IFA）等國(guó)際組織還制定了稅收爭(zhēng)議仲裁示范條款。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）在2008年7月通過(guò)的稅收協(xié)定范本修訂案中，也增加了稅收爭(zhēng)議仲裁條款。目前，國(guó)際社會(huì)對(duì)稅收爭(zhēng)議仲裁的認(rèn)識(shí)不盡一致，各方制定的仲裁方案差異也很大，有些甚至涉及仲裁的基本特征，如仲裁裁決的效力、仲裁庭的獨(dú)立性等。我國(guó)目前已與全球近百個(gè)國(guó)家和地區(qū)簽訂了各類稅收協(xié)定，圍繞稅收協(xié)定的解釋及履行而產(chǎn)生的爭(zhēng)議將不可避免，此類爭(zhēng)議的有效解決不論是對(duì)于國(guó)家還是對(duì)于企業(yè)都具有非常重要的政治和經(jīng)濟(jì)意義。通過(guò)對(duì)各種仲裁方案的比較分析，探討稅收爭(zhēng)議仲裁的本質(zhì)特征和發(fā)展趨勢(shì)，將有助于我國(guó)政府和企業(yè)利用仲裁這一新方式來(lái)解決稅收爭(zhēng)議，維護(hù)國(guó)家稅收利益和企業(yè)經(jīng)濟(jì)權(quán)益。

二、全球主要稅收爭(zhēng)議仲裁方案的特點(diǎn)比較

（一）歐盟《仲裁公約》及其特點(diǎn)

早在1976年，歐共體理事會(huì)就在《消除不同成員國(guó)之間關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)雙重征稅的指令（草案）》中提出，成員國(guó)之間的稅收爭(zhēng)端如果不能協(xié)商解決則采用強(qiáng)制仲裁的方式。由于大多數(shù)國(guó)家擔(dān)心損害本國(guó)的稅收主權(quán)，不愿將稅收爭(zhēng)議交由第三方裁決，使得這一強(qiáng)制仲裁方案一直未獲通過(guò)。1990年，歐盟對(duì)強(qiáng)制仲裁方案進(jìn)行了大幅修改，刪除了一些帶有強(qiáng)制意思的措辭，如將“提交給仲裁委員會(huì)強(qiáng)制仲裁”改為“提交給獨(dú)立的咨詢委員會(huì)”。對(duì)仲裁裁決效力也做了重大修改，原來(lái)的指令草案規(guī)定仲裁裁決具有終局效力，后改為仲裁裁決不具有終局效力，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過(guò)協(xié)商對(duì)裁決進(jìn)行修改或變更，甚至在裁決之外另行達(dá)成協(xié)議。至此，修改后的方案才得到成員國(guó)的認(rèn)可，并納入《關(guān)于避免因調(diào)整關(guān)聯(lián)企業(yè)利潤(rùn)引起雙重征稅的公約》中。需要指出的是，盡管在最終的方案中已找不到“仲裁”這一表述，但由于它來(lái)源于仲裁，而且在許多方面也還具有仲裁的特征，所以該公約一直被簡(jiǎn)稱為“歐盟《仲裁公約》”，國(guó)際社會(huì)也都將其作為國(guó)際稅收爭(zhēng)議仲裁的典范。2006年，歐盟又制定了《仲裁公約實(shí)施行為守則》，使仲裁程序更加完善并具可操作性。歐盟《仲裁公約》共計(jì)22條，具有以下幾個(gè)方面的特點(diǎn)：

1.仲裁庭的組成包括獨(dú)立與非獨(dú)立人士。公約中所規(guī)定的咨詢委員會(huì)實(shí)際上就是仲裁庭，咨詢委員會(huì)成員也就是仲裁員。從其構(gòu)成看，咨詢委員會(huì)由爭(zhēng)議有關(guān)國(guó)家主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的代表和獨(dú)立人士組成。①在咨詢委員會(huì)的構(gòu)成中，除有關(guān)國(guó)家主管稅務(wù)機(jī)關(guān)選派1~2名代表外，還包括主管稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)協(xié)商一致或抽簽方式選出的偶數(shù)獨(dú)立人士（通常為2名），以及在獨(dú)立人士名單中選出的委員會(huì)主席。參見(jiàn)歐盟《仲裁公約》第9條第1款和第5款，以及2006年歐盟《仲裁公約實(shí)施行為守則》4.2(b)款。從傾向性上看，爭(zhēng)議當(dāng)事國(guó)的代表很難真正具有獨(dú)立性和客觀性，而且公約也認(rèn)可他們作為爭(zhēng)議方代表，不必具有獨(dú)立性和客觀性。但對(duì)于獨(dú)立人士，公約對(duì)其獨(dú)立性做出了嚴(yán)格規(guī)定，包括不得隸屬于有關(guān)爭(zhēng)議方，不得代表有關(guān)爭(zhēng)議方工作，現(xiàn)在或過(guò)去未曾在相關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)中持股、就職或提供顧問(wèn)服務(wù)，不得具有其他任何影響客觀公正性的情形。②參見(jiàn)歐盟《仲裁公約》第9條第3款。

2.賦予納稅企業(yè)參與仲裁程序的權(quán)利?？紤]到納稅企業(yè)的積極參與和配合是影響MAP這一仲裁前置程序發(fā)揮作用的重要因素，公約規(guī)定了相關(guān)企業(yè)參與仲裁的權(quán)利，包括向咨詢委員會(huì)提交證據(jù)或材料，參加或派代表參加咨詢委員會(huì)會(huì)議等。③參見(jiàn)歐盟《仲裁公約》第10條。

3.仲裁裁決不具備強(qiáng)制約束力。根據(jù)公約第12條，咨詢委員會(huì)做出的裁決意見(jiàn)，并不必然對(duì)主管機(jī)關(guān)和關(guān)聯(lián)企業(yè)產(chǎn)生強(qiáng)制約束力。如果主管稅務(wù)機(jī)關(guān)之間在裁決做出后達(dá)成與裁決不一致的協(xié)議，則可以執(zhí)行協(xié)議而不執(zhí)行裁決。

4.詳盡地規(guī)定了仲裁程序與國(guó)內(nèi)救濟(jì)措施的關(guān)系。仲裁程序與國(guó)內(nèi)救濟(jì)措施的關(guān)系是一個(gè)十分復(fù)雜而又非常重要的問(wèn)題，公約對(duì)此做出了詳細(xì)規(guī)定：首先，在啟動(dòng)仲裁前置程序時(shí)，納稅企業(yè)可以不考慮相關(guān)締約國(guó)國(guó)內(nèi)法所規(guī)定的救濟(jì)措施，將案件提交給該企業(yè)所屬國(guó)或其常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國(guó)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。其次，在與有關(guān)締約國(guó)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)之間進(jìn)行磋商的過(guò)程中，納稅企業(yè)仍然有權(quán)根據(jù)國(guó)內(nèi)法的規(guī)定尋求救濟(jì)。再次，在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)之間磋商未果的情況下，如果相關(guān)締約國(guó)國(guó)內(nèi)法不允許主管稅務(wù)機(jī)關(guān)做出偏離司法裁決的決定，除非企業(yè)享有的國(guó)內(nèi)申訴期限已過(guò)或在司法機(jī)構(gòu)做出決定前撤回了申訴，否則不能成立咨詢委員會(huì)進(jìn)行仲裁。另外，如果成員國(guó)做出的裁決違反了公約的基本原則，企業(yè)可以通過(guò)MAP或提請(qǐng)仲裁的方式對(duì)成員國(guó)做出的最終裁決提起申訴。①參見(jiàn)歐盟《仲裁公約》第6條、第7條、第13條。最后，如果國(guó)內(nèi)程序?qū)?duì)企業(yè)實(shí)施“嚴(yán)重處罰”，則不得啟動(dòng)MAP，也不得設(shè)立咨詢委員會(huì)對(duì)案件進(jìn)行仲裁。②參見(jiàn)歐盟《仲裁公約》第8條。對(duì)于何謂“嚴(yán)重處罰”，公約沒(méi)有做出統(tǒng)一規(guī)定，而是由締約國(guó)通過(guò)聲明的方式加以列舉。各國(guó)列舉的內(nèi)容很不一致，有的國(guó)家是指超過(guò)一定數(shù)量的罰款，有的國(guó)家則指行政或刑事責(zé)任等。由此可見(jiàn)，公約試圖在尊重成員國(guó)主權(quán)和實(shí)施公約規(guī)則之間實(shí)現(xiàn)最大限度的平衡，認(rèn)為在通常情況下，國(guó)內(nèi)救濟(jì)措施與包括MAP和仲裁在內(nèi)的國(guó)際救濟(jì)措施是兩種平行的方式，除非締約國(guó)國(guó)內(nèi)法有特別規(guī)定，兩者之間不存在相互排斥。

（二）OECD稅收爭(zhēng)議仲裁及其特點(diǎn)

OECD在早期并不贊同國(guó)際稅收爭(zhēng)議的仲裁，其在1984年所公布的《轉(zhuǎn)讓定價(jià)與跨國(guó)公司：三個(gè)稅收問(wèn)題》認(rèn)為：“尚無(wú)明顯的跡象表明有必要采取這種強(qiáng)制性仲裁程序，而且采用這種程序?qū)⒁馕吨鴮?duì)國(guó)家財(cái)政主權(quán)的放棄，這是不可接受的”。③OECD, 1984, Transfer Pricing and Multinational Enterprises-Three Taxation Issues, Para.63, 1984.但隨著處理稅收爭(zhēng)議實(shí)踐的發(fā)展，OECD對(duì)國(guó)際稅收爭(zhēng)議仲裁的態(tài)度也在不斷變化，其在1995年出臺(tái)的《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指導(dǎo)準(zhǔn)則》中指出：“應(yīng)該重視國(guó)際稅收協(xié)定爭(zhēng)議仲裁方式”。④OECD, 1995, Transfer Pricing and Multinational Enterprises and Tax Administration, Para.4.167～4.171.2004年，在OECD公布的《完善國(guó)際稅收爭(zhēng)端解決程序》報(bào)告中開(kāi)始討論將仲裁作為MAP補(bǔ)充方式的可行性。⑤OECD, 27 July 2004, Improving the Process for Resolving International Tax Disputes, Version Released for Public Comments, Para.124.時(shí)隔4年，2008年7月OECD對(duì)其稅收協(xié)定范本進(jìn)行修訂。在范本第25條中增加第5款，專門規(guī)定仲裁方式的適用，正式將仲裁作為MAP的補(bǔ)充方式納入?yún)f(xié)定范本。OECD新增加的仲裁方案具有以下幾個(gè)方面的特點(diǎn)：

1.當(dāng)事人可以決定仲裁的啟動(dòng)和仲裁裁決的執(zhí)行，但不能廣泛參與仲裁程序。示范條款規(guī)定只要經(jīng)過(guò)MAP之后仍然存在未決事項(xiàng)，而且當(dāng)事人提出仲裁申請(qǐng)，那么主管稅務(wù)機(jī)關(guān)就有義務(wù)啟動(dòng)仲裁。仲裁裁決做出后，如果受案件直接影響的人不接受根據(jù)仲裁裁決達(dá)成的協(xié)議，那么仲裁裁決則不產(chǎn)生效力?？梢?jiàn)，納稅人可以從源頭上和結(jié)局上控制仲裁，但在中間的仲裁程序過(guò)程中，示范條款沒(méi)有規(guī)定納稅人的任何權(quán)利。⑥OECD在報(bào)告附件中給出了一個(gè)仲裁協(xié)議范本（Sample Mutual Agreement on Arbitration）。該范本專門規(guī)定了“當(dāng)事人的參與（Participation of the Person Who Requested the Arbitration）”，但這種參與僅限于向仲裁庭提交書(shū)面的證據(jù)或陳述，而且其范圍不得超出其在MAP程序中所能參與的范圍。缺乏納稅人的有效參與是MAP的缺陷之一，根據(jù)OECD范本的這一規(guī)定，該缺陷在仲裁中仍未能得到有效解決。

2.仲裁裁決不具有終局性。OECD仲裁方案將直接利害關(guān)系人的接受作為仲裁裁決生效和產(chǎn)生約束力的條件。也就是說(shuō)，仲裁只是產(chǎn)生一種解決糾紛的選擇性方案，但該方案是否產(chǎn)生約束力還得視直接利害關(guān)系人的態(tài)度。這顯然借鑒了歐盟《仲裁公約》，但在歐盟《仲裁公約》的基礎(chǔ)上又有所發(fā)展，把利害關(guān)系人的接受也作為仲裁裁決產(chǎn)生約束力的條件。

3.強(qiáng)調(diào)仲裁只是MAP的輔助方式，而不是一種獨(dú)立的爭(zhēng)端解決方式。首先，啟動(dòng)仲裁的前提是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)之間未能通過(guò)MAP就爭(zhēng)端解決達(dá)成協(xié)議，MAP是仲裁的前置程序。其次，提交仲裁的事項(xiàng)是經(jīng)過(guò)MAP后仍然存在的未決事項(xiàng)，也就是說(shuō)，只要是MAP能解決的糾紛就不得提交仲裁。再次，仲裁裁決做出后，仍需主管稅務(wù)機(jī)關(guān)之間以裁決為基礎(chǔ)達(dá)成協(xié)議，將仲裁裁決在形式上轉(zhuǎn)為協(xié)議后再付諸執(zhí)行。最后，示范條款對(duì)仲裁的程序及實(shí)施機(jī)制未做規(guī)定，而是留待主管機(jī)關(guān)之間通過(guò)協(xié)商來(lái)確定，這表明仲裁本身也是MAP的產(chǎn)物。

（三）國(guó)際商會(huì)稅收爭(zhēng)議仲裁及其特點(diǎn)

國(guó)際商會(huì)（ICC）一直是國(guó)際稅收爭(zhēng)議仲裁的積極倡導(dǎo)者和推動(dòng)者，早在1984年就專門就此問(wèn)題發(fā)布報(bào)告。1999年，ICC在行動(dòng)計(jì)劃中重申鼓勵(lì)各國(guó)政府在稅收協(xié)定中接受強(qiáng)制仲裁這一爭(zhēng)端解決方式。2000年3月，ICC稅收委員會(huì)又發(fā)布了題為《國(guó)際稅收事務(wù)中的仲裁》的政策報(bào)告。該報(bào)告在分析歐盟、OECD和美國(guó)稅收仲裁實(shí)踐的基礎(chǔ)上，認(rèn)為在國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決中應(yīng)該引入仲裁機(jī)制。作為該政策報(bào)告的具體實(shí)施方案，ICC稅收委員會(huì)又在2002年1月制定了《國(guó)際稅收爭(zhēng)端仲裁的示范條款》。該示范條款以O(shè)ECD協(xié)定范本第25條的MAP程序?yàn)榛A(chǔ)，具有以下幾個(gè)方面的特點(diǎn)：

1.將納稅人作為有權(quán)提起仲裁的惟一主體。ICC的示范條款規(guī)定只有納稅人享有啟動(dòng)仲裁的權(quán)力，啟動(dòng)的理由包括主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不能就爭(zhēng)議事項(xiàng)通過(guò)單邊或雙邊措施找到解決方案，或雖然有了解決方案，但納稅人認(rèn)為該解決方案與協(xié)定內(nèi)容不符。前述歐盟和OECD的仲裁方案都強(qiáng)調(diào)只有雙方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不能就爭(zhēng)議的解決達(dá)成一致時(shí)才能啟動(dòng)仲裁程序，ICC方案的仲裁啟動(dòng)條件被明顯放寬了。ICC的這種規(guī)定表明，仲裁不是MAP的補(bǔ)充和輔助程序，而是一種與MAP平行的選擇性程序。這一點(diǎn)是對(duì)歐盟《仲裁公約》和OECD仲裁示范條款的重大突破。

2.賦予納稅人啟動(dòng)和終止仲裁的權(quán)利。ICC認(rèn)為，納稅人是稅收爭(zhēng)端中最直接的利害關(guān)系人，應(yīng)該享有尋求通過(guò)包括仲裁在內(nèi)的爭(zhēng)端解決方式來(lái)解決糾紛的權(quán)利。所以，示范條款不僅規(guī)定納稅人有權(quán)啟動(dòng)仲裁，而且還可以以通知仲裁庭的方式來(lái)終止仲裁程序。此外，納稅人還有權(quán)向仲裁庭提供材料，進(jìn)行口頭或書(shū)面陳述，與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行質(zhì)證等。

3.仲裁裁決具有絕對(duì)的終局效力。為了保證仲裁裁決的終局效力，ICC示范條款從以下三個(gè)方面做出了規(guī)定：（1）在納稅人提交仲裁申請(qǐng)時(shí)，必須書(shū)面承諾將接受仲裁裁決的約束，否則仲裁申請(qǐng)不得被接受。（2）條文明確規(guī)定仲裁裁決對(duì)締約國(guó)和提交案件的納稅人具有約束力。（3）仲裁裁決的執(zhí)行不受國(guó)內(nèi)法的任何限制，包括締約國(guó)不得拒絕承認(rèn)或執(zhí)行仲裁裁決，不得對(duì)仲裁裁決進(jìn)行司法審查，不得采取任何與執(zhí)行仲裁裁決相違背的措施，甚至連通常的公共秩序保留都不得適用，必要的時(shí)候還需要修改國(guó)內(nèi)法以執(zhí)行仲裁裁決。

（四）主要稅收爭(zhēng)議仲裁方案的比較

雖然國(guó)際社會(huì)一致贊成在國(guó)際稅收爭(zhēng)議中引入仲裁機(jī)制，但對(duì)仲裁方案的具體設(shè)計(jì)差異很大?？傮w上看，歐盟、OECD的仲裁方案更靈活，在很多方面都不具有傳統(tǒng)仲裁的基本特征，而更多地考慮各國(guó)的接受度問(wèn)題。歐盟作為一個(gè)區(qū)域性國(guó)際組織，以公約的形式來(lái)規(guī)范稅收爭(zhēng)議仲裁，必然要兼顧當(dāng)前各國(guó)對(duì)稅收主權(quán)的擔(dān)憂。將仲裁置于MAP的框架之下，可以使各國(guó)能最大限度地參與和控制爭(zhēng)端解決程序，從而使得公約為其成員國(guó)所接受。OECD范本雖然不是以公約的形式制定的，但作為全球最具影響力的兩大稅收協(xié)定范本之一，也必然要從稅收爭(zhēng)議解決的現(xiàn)狀出發(fā)，切實(shí)考慮當(dāng)前許多國(guó)家還不愿意將此類爭(zhēng)議徹底交由獨(dú)立第三方來(lái)裁決的這一現(xiàn)實(shí)，在仲裁制度的設(shè)計(jì)上體現(xiàn)靈活性，甚至背離了傳統(tǒng)仲裁的某些特征。而ICC作為非政府間國(guó)際組織，更多是以咨詢機(jī)構(gòu)的身份處理事務(wù)，因此其所擬訂的仲裁條款體現(xiàn)了規(guī)范性和前瞻性，在制度設(shè)計(jì)上將仲裁作為與MAP相平行的、獨(dú)立的爭(zhēng)議解決方式。

三、國(guó)際稅收爭(zhēng)議仲裁的發(fā)展趨勢(shì)

（一）稅收協(xié)定中仲裁條款的約束力將得到加強(qiáng)

在目前稅收協(xié)定中已有仲裁條款的前提下仍要求締約國(guó)雙方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后才能啟動(dòng)仲裁，其實(shí)是仲裁協(xié)議效力弱化的表現(xiàn)。這種情形下的仲裁更多只是紙上談兵。從仲裁協(xié)議應(yīng)有的約束力和穩(wěn)定性出發(fā)，既然已經(jīng)達(dá)成了仲裁協(xié)議，那么在糾紛發(fā)生后就應(yīng)有權(quán)啟動(dòng)仲裁程序來(lái)解決爭(zhēng)議，確保爭(zhēng)議得到最終解決。目前，國(guó)際社會(huì)已普遍認(rèn)識(shí)到這一問(wèn)題并紛紛采取行動(dòng)。2006年6月，美國(guó)和德國(guó)對(duì)雙方1989年簽訂的稅收協(xié)定做出修訂，強(qiáng)化仲裁協(xié)議的效力，規(guī)定只要締約國(guó)主管機(jī)關(guān)之間不能就爭(zhēng)議解決協(xié)商一致即可啟動(dòng)仲裁。在歐盟《仲裁公約》以及OECD和ICC的仲裁示范條款中，仲裁的啟動(dòng)都不以主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的同意為前提，美德稅收協(xié)定的仲裁啟動(dòng)條款已經(jīng)向前邁出了一步。

（二）納稅人在仲裁程序中的地位將得到切實(shí)尊重

盡管契約性仍是仲裁的本質(zhì)屬性，但納稅人實(shí)質(zhì)性參與仲裁的權(quán)利不僅通過(guò)“仲裁第三人制度”獲得了理論上的支持，而且在實(shí)踐中也為越來(lái)越多的國(guó)家所接受和認(rèn)可，各個(gè)國(guó)際組織的仲裁方案都在不同程度上肯定了納稅人在仲裁程序中的地位和作用，體現(xiàn)了稅收爭(zhēng)議仲裁發(fā)展的這一必然趨勢(shì)。

（三）仲裁裁決的約束力將得到加強(qiáng)

目前，包括歐盟和OECD在內(nèi)的一些國(guó)際組織和許多國(guó)家都將仲裁視為MAP框架下的一個(gè)組成部分，仲裁只是為了確保稅收爭(zhēng)議能通過(guò)MAP程序得到解決，因此規(guī)定仲裁裁決做出后當(dāng)事方之間仍可能達(dá)成與之不一致的協(xié)議作為爭(zhēng)議的解決方案。隨著仲裁日益成為一種獨(dú)立的爭(zhēng)端解決方式，仲裁裁決的終局效力也將逐步得到確認(rèn)，以體現(xiàn)仲裁一裁終局的本質(zhì)屬性。

（四）仲裁將發(fā)展成為與MAP平行的獨(dú)立的稅收爭(zhēng)端解決方式

目前，仲裁之所以還未取得獨(dú)立地位，除了上面談到的各國(guó)出于對(duì)各自稅收主權(quán)的關(guān)注而更容易接受MAP以外，還因?yàn)槎愂諣?zhēng)議仲裁正處于起步階段，國(guó)際社會(huì)對(duì)它的理解還有待深化，稅收仲裁的諸多理論和實(shí)踐問(wèn)題都還未定型，將其作為一種獨(dú)立的爭(zhēng)端解決方式不僅條件不成熟，而且不利于有效地解決稅收爭(zhēng)議。但隨著國(guó)際稅收實(shí)踐的深入發(fā)展以及稅收爭(zhēng)議仲裁制度本身的逐步成熟，越來(lái)越多的國(guó)家將以更加開(kāi)放的姿態(tài)來(lái)認(rèn)識(shí)和接受稅收爭(zhēng)議仲裁。屆時(shí)，仲裁將很有可能發(fā)展成為與MAP平行的獨(dú)立的稅收爭(zhēng)端解決方式。

（1）崔曉靜《歐盟稅收<仲裁公約>及其借鑒》，《涉外稅務(wù)》2005年第9期。

（2）Hugh J. Ault, 2005, Improving the Resolution of International Tax Disputes, Florida Tax Review,Vol.7, No.3.

（3）廖益新《國(guó)際稅法學(xué)》，高等教育出版社2008年版。

（4）何楊《2008年OECD稅收協(xié)定范本新規(guī)解析》，《涉外稅務(wù)》2008年第10期。

（5）張澤平《論國(guó)際稅收協(xié)定爭(zhēng)議仲裁的法律特征》，《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2009年第2期。

責(zé)任編輯：高 陽(yáng)

With increasingly obvious defect of mutual agreement procedure in international tax dispute, unprecedented importance is being attached to arbitration whose schemes presented by different international organizations differ from each other in arbitration contents. Presently tax dispute arbitration is only a component of mutual agreement procedure but not an independent legal approach for tax dispute. However, in long run,with constantly improving regularization and standardization of tax dispute arbitration, it will become an independent approach for the settlement of international tax disputes in parallel with mutual agreement procedure.

Tax dispute Mutual agreement procedure Arbitration

* 本文為上海市教委重點(diǎn)學(xué)科建設(shè)項(xiàng)目的階段性成果（項(xiàng)目編號(hào)：J51103）。