劉慧鳳,鄧陽

(山東大學管理學院,山東 濟南 250100)

一、會計利潤與應(yīng)稅所得之間的制度性差異

會計利潤 (又稱賬面利潤,book income)是企業(yè)對外報告的稅前利潤,是依據(jù)會計準則確認計量的,反映企業(yè)當期實現(xiàn)的經(jīng)濟效益,是衡量企業(yè)盈利能力的重要指標。應(yīng)稅所得(tax income)是按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算的,是企業(yè)當期實現(xiàn)的所得稅基數(shù)。由于企業(yè)會計準則和所得稅法目標不同,理論基礎(chǔ)不同,在稅法和會計準則制定過程中,要保持一定獨立性;同時因為二者對利潤實現(xiàn)過程堅持的基本原則,以及對收入、費用和資產(chǎn)確認與計量方法具有一定共識,會計利潤與應(yīng)稅所得又有一定的聯(lián)系,在實務(wù)中共用同一套憑證和賬薄體系。所以,財務(wù)報告與所得稅納稅申報表編制雖然有各自的依據(jù),但應(yīng)納稅所得額的確定要以會計利潤為基礎(chǔ),二者保持著一定聯(lián)系。我們將會計利潤與應(yīng)稅所得之間因為依據(jù)的規(guī)范不同而產(chǎn)生的差異稱為制度性差異。

會計利潤與應(yīng)稅所得之間的制度性差異可分為永久性差異和暫時性差異。由于財務(wù)會計是為外部信息使用者服務(wù)的,會計準則的制定和改革主要受投資者需求約束。在我國會計準則改革過程中,中國資本市場的發(fā)展需求,以及會計國際化成為主導會計改革的因素。2006年財政部發(fā)布的新 《企業(yè)會計準則》由收入費用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負債觀,引入了公允價值計量基礎(chǔ),利潤表確認了未實現(xiàn)的收益和損失,會計利潤越來越接近綜合收益。而2007年頒布的新 《企業(yè)所得稅法》基于所得稅特點、籌集財政收入和發(fā)揮調(diào)控功能的需要,堅持歷史成本計量原則,堅持修正的收入費用觀[1],很難界定應(yīng)稅所得符合哪一種收益概念。為了激勵研究開發(fā)活動、鼓勵安排待業(yè)人員就業(yè),所得稅法允許企業(yè)附加扣除50%的研發(fā)費用、加倍扣除待業(yè)和殘疾人員的工資費用等;為了調(diào)整投資方向,調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu),設(shè)立了諸多稅收優(yōu)惠;允許企業(yè)用稅前利潤彌補以前5年內(nèi)發(fā)生的虧損,不允許稅前扣除與企業(yè)經(jīng)營無關(guān)的支出,限制業(yè)務(wù)招待費等經(jīng)營性支出的扣除額。這些必然造成會計利潤與應(yīng)稅所得之間存在永久性差異。眾所周知,所得稅會計總是盡可能早地確認收入,而盡可能推遲確認費用和損失,因此稅法要求扣除項目遵從確實、相關(guān)的原則,不允許未實現(xiàn)的資產(chǎn)減值損失在稅前扣除,不允許確認公允價值變動損益,允許企業(yè)在合同約定日確認分期收款銷售收入等。這些規(guī)定必然造成會計利潤與應(yīng)稅所得之間產(chǎn)生暫時性差異。所以,會計準則和所得稅法雖然都確立了權(quán)責發(fā)生制原則的基礎(chǔ)地位,但是會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異卻在增加。

在會計利潤與應(yīng)稅所得之間存在制度性差異的情況下,公司在為財務(wù)報告目的的盈余管理策略設(shè)計中,會選擇不需要納稅或少納稅的盈余管理方案;在稅務(wù)籌劃和避稅過程中,也會盡量不會影響企業(yè)會計業(yè)績。這既實現(xiàn)預(yù)期會計利潤,滿足財務(wù)報告目的,又少申報了所得稅,獲得所得稅利益。由此增加的會計利潤與應(yīng)稅所得之間差異為非制度性差異。非制度性差異是以制度性差異為前提的企業(yè)會計行為選擇的結(jié)果。

二、協(xié)調(diào)會計利潤與應(yīng)稅所得之間差異的必要性與途徑

(一)協(xié)調(diào)會計利潤與應(yīng)稅所得之間差異的必要性

1.會計利潤與應(yīng)稅所得之間的制度性差異增加了企業(yè)的稅收遵從成本。

會計利潤與應(yīng)稅所得之間存在制度性差異,在納稅申報時企業(yè)需要依據(jù)所得稅法在會計利潤基礎(chǔ)進行納稅調(diào)整。我國企業(yè)所得稅申報表要求企業(yè)圍繞會計利潤與應(yīng)稅所得差異專門填寫納稅調(diào)整表,調(diào)整內(nèi)容為七大類50多個項目,且重要調(diào)整項目要再增加副表說明。這必然增加稅收遵從成本。

2.會計利潤與應(yīng)稅所得之間的制度性差異有利于降低企業(yè)盈余管理成本。

因為會計利潤和應(yīng)稅所得之間存在制度性差異,企業(yè)會利用這種差異,精心策劃選擇免稅或低稅的盈余管理手段,這會降低了盈余管理、財務(wù)舞弊的成本。

3.會計利潤與應(yīng)稅所得之間的制度性差異提高了政府會計與稅收監(jiān)管成本

稅務(wù)機關(guān)在核定企業(yè)納稅義務(wù)時需要判斷企業(yè)是否如實申報,如果會計利潤與應(yīng)稅所得一致,財務(wù)會計報表已經(jīng)經(jīng)過審計,稅務(wù)機關(guān)可以信賴財務(wù)報表,這樣就節(jié)省了稽查成本。但是,因為會計利潤與應(yīng)稅所得存在制度性差異,稅務(wù)機關(guān)必須要針對這些差異進行審查,企業(yè)也必須一一填寫納稅調(diào)整項目表。這增加了稅收征管成本。同時,所得稅會計準則要增加會計利潤與應(yīng)稅所得差異的表外披露、遞延所得稅資產(chǎn)與負債的列報,會計監(jiān)管部門為此也必然增加會計監(jiān)管成本。

因此,會計準則與所得稅法之間差異越大,會計利潤與應(yīng)稅所得之間的制度性差異越大,企業(yè)進行盈余管理和避稅的空間就越大,盈余管理的稅收成本和避稅行為的財務(wù)報告成本就越低,而政府執(zhí)法成本會越來越高,會計和稅收協(xié)同監(jiān)管的價值也就越來越小,公司巨額利潤和微薄所得稅并存的現(xiàn)象會越來越多。GAO報告1995年有32.7%美國大公司沒有納稅義務(wù),到2000年底,這一比例達到45.3%。[2]葉康濤以制造業(yè)上市公司為樣本,研究發(fā)現(xiàn)盈余管理幅度越大,則會計利潤與應(yīng)稅所得差異越高,即上市公司通過非應(yīng)稅項目損益,以規(guī)避盈余管理的稅負成本。但上市公司通過非應(yīng)稅項目損益規(guī)避的盈余管理稅負成本較為有限,平均每1元操縱利潤中,有1.8分的操縱利潤可以規(guī)避所得稅成本。[3]由于研究樣本和方法關(guān)系,國內(nèi)沒有提供會計利潤和應(yīng)稅所得差異的會計后果權(quán)威證據(jù),但這種后果的存在是被大家所認識的。協(xié)調(diào)會計利潤-應(yīng)稅所得差異是必要的。

(二)會計利潤與應(yīng)稅所得之間制度性差異的協(xié)調(diào)途徑

從理論上,可以從會計準則和所得稅法兩個方向協(xié)調(diào)會計利潤與應(yīng)稅所得之間的制度性差異。但是,在會計準則國際化背景下,全球會計準則趨同已經(jīng)成為國際會計大趨勢,企業(yè)會計準則不可能遷就個別國家的稅法。于是,國外提出了讓所得稅法向會計準則協(xié)調(diào)的思路。美國政府2004年提出會計-稅收一致化議案,即讓所得稅法向會計準則協(xié)調(diào)的思路。從2005年起,許多國外學者[4][5][6]對會計利潤-應(yīng)稅所得一致性 (book-tax conformity)路徑和前景進行了模擬研究。

這個跨年夜，與往年不同，為了環(huán)保減少了煙火釋放量，而一場長達6分鐘的聲光變化表演，讓煙火秀與燈光秀巧妙結(jié)合，規(guī)模非但未縮減，贊譽也收獲了新高度，人們紛紛大呼過癮。

在我國所得稅會計研究 (2003-2005)和2007年所得稅改革方案的研究過程中,會計界和稅務(wù)界均表示新的企業(yè)所得稅法要與會計準則改革盡量進行協(xié)調(diào)。[7]如前分析,2007年新企業(yè)所得稅法也確實選擇了主動向會計準則靠攏的協(xié)調(diào)路徑。由于新的企業(yè)所得稅法頒布在后,在不影響稅法精神的地方也盡量采取與會計準則相同方法。比如借款費用資本化條款,原來所得稅法對資本化終止時間是 “辦理資產(chǎn)移交使用手續(xù)”,新會計準則規(guī)定的是 “達到預(yù)計使用狀態(tài)”,新企業(yè)所得稅采取新會計準則的確認方法。另外,新會計準則對商品銷售收入確認是五個條件,新企業(yè)所得稅法已經(jīng)采用四個,沒有采用相關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)這一條。盡管如此,會計利潤與應(yīng)稅所得之間差異也是明顯的。張煒等的著作比較了新企業(yè)會計準則和新企業(yè)所得稅法的異同,發(fā)現(xiàn)差異項目有增加。[8]因此,進一步協(xié)調(diào)還是有必要的。

我們認為,首先要定量評估當前會計利潤與應(yīng)稅所得之間差異的發(fā)展狀況,確認其影響大小,然后才是選擇協(xié)調(diào)的措施。針對制度的比較分析無法準確定量會計利潤與應(yīng)稅所得之間差異大小,應(yīng)該從企業(yè)會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異統(tǒng)計比較,并評估會計利潤與應(yīng)稅所得之間制度性差異的協(xié)調(diào)效果。下文以上市公司為樣本,統(tǒng)計比較改革前后會計利潤與應(yīng)稅所得的差異,評估會計利潤與應(yīng)稅所得之間制度差異的協(xié)調(diào)效果。

三、公司會計利潤與應(yīng)稅所得之間差異的統(tǒng)計與分析

(一)樣本的選擇和數(shù)據(jù)的處理

本文采用2005～2009年深圳證券交易所和上海證券交易所A股上市公司數(shù)據(jù)。因為企業(yè)并不對外披露納稅申報表或者應(yīng)稅所得,所以不可能直接獲取上市公司應(yīng)稅所得的有關(guān)數(shù)據(jù),需要通過上市公司披露的所得稅費用、遞延稅款和所得稅稅率來推導應(yīng)納稅所得額。因為我國企業(yè)所得稅是法人所得稅,少數(shù)企業(yè)集團實行合并納稅,因此,本文選擇上市公司披露的母公司報表數(shù)據(jù)、母公司的實際執(zhí)行稅率進行統(tǒng)計。

我國2006年2月15日發(fā)布新的企業(yè)會計準則體系,2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行,2007年3月16日人大通過企業(yè)所得稅法,2008年1月開始實施。為了便于全面準確地比較,在2005～2006年舊會計準則下,采用上市公司的舊報表數(shù)據(jù),大部分公司所得稅會計采用了應(yīng)付稅款法,2007～2009年新會計準則下,所得稅會計采用了資產(chǎn)負債表法,我們將對2005～2009年的數(shù)據(jù)分段比較統(tǒng)計結(jié)果。

我們從銳思數(shù)據(jù)庫 (RESSET)中獲取2005～2009年A股1527家上市公司母公司數(shù)據(jù),剔除被S、ST、*ST、SST、S*ST、PT的公司①這些符號意思:S未股改;ST三年內(nèi)虧損的 ;SST未股改的虧損股 ;S*ST未股改的;連續(xù)三年虧損的股 ;*ST連續(xù)三年虧損的 ;PT以前用的,相當與現(xiàn)在的*ST。這樣處理主要是為了統(tǒng)計應(yīng)稅所得的可靠性,因為實證研究發(fā)現(xiàn)這些類公司盈余管理可能性比較大。;金融保險類公司;數(shù)據(jù)缺失的公司;出現(xiàn)虧損的公司和所得稅為負數(shù)的公司;母公司執(zhí)行多個稅率的公司;2005～2006年未采用應(yīng)付稅款法的公司。最終保留5年數(shù)據(jù)均齊全的樣本公司401家,樣本數(shù)據(jù)2005組。公司執(zhí)行稅率通過查閱各公司各年年報附注得到。

具體數(shù)據(jù)計算方法如下:

會計利潤:采用公司報表中的利潤總額。

會計利潤-應(yīng)稅所得差異:取會計利潤-應(yīng)稅所得的絕對值。

(二)統(tǒng)計結(jié)果分析

表1 上市公司2005～2009年會計利潤與應(yīng)稅所得之間差異的描述性統(tǒng)計 單位:元、%

為了更清楚比較2005-2009年會計利潤與應(yīng)稅所得的差異情況,根據(jù)表1相關(guān)數(shù)據(jù) (均值)做圖1。

圖1 2005～2009年會稅差異分析圖

從表1看出,絕對數(shù)量方面,從2006年起隨著會計利潤和應(yīng)稅所得的增長,二者差異也在增長。(1)2005～2006年為新會計準則實施之前,制度環(huán)境較為穩(wěn)定,會計利潤-應(yīng)稅利潤差異是較穩(wěn)定,會計利潤-應(yīng)稅利潤差異占會計利潤的比率卻是下降,原因與應(yīng)稅所得增長較快有關(guān),同期會計利潤增長了11%,而應(yīng)稅所得增長了11.85%。應(yīng)稅所得增長快主要原因是稅務(wù)部門不斷加強的稅收管理,減少了會計利潤與應(yīng)稅所得之間非制度性因素造成的差異。(2)從2007年開始執(zhí)行新會計準則,2008年新企業(yè)所得稅法實施,2007～2009年會計利潤與應(yīng)稅所得的差異逐年明顯拉大,呈上升趨勢。其中以2007年上升幅度最為明顯,會計利潤比2006年的增加了13.79%,其中不乏制度轉(zhuǎn)換因素造成。為此會計利潤與應(yīng)稅所得的差異迅速增加。這說明新企業(yè)會計準則國際化擴大了會計準則與所得稅法的差異。2008年新企業(yè)所得稅實施,應(yīng)稅所得波動增加,同時由于資本市場從牛市轉(zhuǎn)向熊市,企業(yè)公允價值變動損益波動也會帶動會計利潤波動,由此會計利潤-應(yīng)稅所得差異比2007年增加了28.25%,比2006年增加了96.79%。(3)2009年會計和稅收制度環(huán)境穩(wěn)定下來,2009年會計利潤-應(yīng)稅所得差異比上年僅增加12.17%,增幅略微放緩。這說明新企業(yè)所得稅法對制度性差異的協(xié)調(diào)起到一定作用。特別注意的是,2009年會計利潤比上年增加了5.17%,但應(yīng)稅所得卻比上年減少了3.36%,這說明制度性差異有可能被用于盈余管理和避稅。①企業(yè)會計利潤與應(yīng)稅所得差異統(tǒng)計結(jié)果是制度性因素以及非制度性因素共同作用的結(jié)果,本文以此考察制度性差異協(xié)調(diào)效果原因如下:一是制度性差異協(xié)調(diào)效果必須考慮制度實施后會計利潤與應(yīng)稅所得差異總體變化趨勢,而如果要專門考察非制度性差異大小則必須控制制度性差異;二是因為非制度性差異以制度性差異為基礎(chǔ),其幅度受到制度性差異約束,已有實證研究 (戴德明、姚淑瑜,2006)表明制度性差異是我國會計利潤與應(yīng)稅所得差異的主要原因,本文首先是從差異變動趨勢看制度性差異協(xié)調(diào)效果;三是并非所有企業(yè)同時進行盈余管理和避稅,某企業(yè)一旦利用制度性差異進行盈余管理或避稅,會計利潤與應(yīng)稅所得差異會與沒有盈余管理或避稅大小不同,本文分析采用均值,反映了會計利潤與應(yīng)稅所得差異的平均水平,從統(tǒng)計上看基本上可以控制個體或部分樣本大幅度非制度性差異影響。

為了進一步檢驗這種變化是否顯著,針對2006～2009年會稅差異逐年上升的情況,進行兩兩T檢驗,進一步分析這四年內(nèi)逐年變化的顯著程度。

表2 會計利潤-應(yīng)稅利潤差異均值T檢驗

通過T檢驗不難發(fā)現(xiàn),2007年新準則實施,企業(yè)會計利潤與2006年比發(fā)生較大變化,2006～2007年的會計利潤-應(yīng)稅利潤差異變化P值為0,通過顯著性檢驗,說明新會計準則與舊企業(yè)所得稅法差異加大,會計利潤和應(yīng)稅所得之間的制度性差異明顯加大。2008年新企業(yè)所得稅實施,應(yīng)稅所得與2007年的相比差異顯著,但是,會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異沒有通過顯著性檢驗,說明新企業(yè)所得稅主動與會計準則協(xié)調(diào)產(chǎn)生效果。2008與2009年的比較中,會計利潤與應(yīng)稅所得變化都不明顯,會計利潤-應(yīng)稅利潤差異也沒有通過顯著性檢驗。這說明盡管差異仍在增大,但速度有所減慢,會計與稅收協(xié)調(diào)效果較好。

四、結(jié)論與建議

(一)結(jié)論

1.在會計準則基本實現(xiàn)與國際趨同的改革中,會計準則和所得稅法的分離日益明顯,2007年會計利潤與應(yīng)稅所得差異占會計利潤的比由上年的24%增加到27%,而且從統(tǒng)計分析結(jié)果看,這種差異是顯著的。2009年這種差異已達33.11%。會計利潤與應(yīng)稅所得差異持續(xù)擴大不容忽視。

2.新企業(yè)所得稅法改革滯后于新會計準則,新企業(yè)所得稅法在不影響稅法精神的前提下,應(yīng)納稅所得稅額的確定盡量采取與會計準則相同方法,主動協(xié)調(diào)了與會計準則的差異。雖然2008年會計利潤與應(yīng)稅所得差異占會計利潤的比高達31%,但是從統(tǒng)計意義看,2008～2009年會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異連續(xù)兩年不顯著,會計準則和所得稅法之間的協(xié)調(diào)產(chǎn)生效果。

3.決定會計利潤與應(yīng)稅所得差異的主要是制度性因素,但不可忽視企業(yè)會計操縱的影響,進一步協(xié)調(diào)二者差異是必要的。會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異隨著制度變革而變化,這說明制度性因素是決定會計利潤-應(yīng)稅利潤差異的主要因素。從2009年開始出現(xiàn)的會計利潤與應(yīng)稅所得不同變化方向看,不排除部分公司采取盈余管理手段,或者是避稅方法,減少盈余管理的稅收成本,規(guī)避稅務(wù)籌劃的財務(wù)報告成本。但是,只要加強監(jiān)管,會減少非制度性因素對會計利潤與應(yīng)稅所得差異的影響。會計利潤與應(yīng)稅所得差異率在2006年走出一個低谷,說明在制度環(huán)境穩(wěn)定前提下,加強稅收監(jiān)管,有利于抑制避稅行為,將減少會計利潤與應(yīng)稅所得之間差異。

(二)建議

1.建議財政部和稅務(wù)總局進一步協(xié)調(diào)會計準則和企業(yè)所得稅法差異。一方面,借鑒國外做法,模擬研究應(yīng)稅所得向會計利潤主動靠攏的具體協(xié)調(diào)方向和效果。另一方面在會計準則修改中,也可適當考慮所得稅法的要求,采取互相協(xié)調(diào)方式盡可能減少二者制度性差異。

2.強化所得稅信息披露,建立會計監(jiān)管和稅收監(jiān)管之間的協(xié)作。在財務(wù)會計報表中披露應(yīng)稅所得及其與會計利潤之間的差異,不僅可以向投資者提供更多有用的信息,還可以幫助會計監(jiān)管部門通過這種差異發(fā)現(xiàn)企業(yè)舞弊和過度盈余管理的證據(jù)。因此,細化所得稅信息披露是必要的。建議會計監(jiān)管部門通過與稅收監(jiān)管部門的信息交換協(xié)作,提高會計準則和所得稅法的執(zhí)行效果。

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