鹽城工學院經濟與管理學院 胥晨慧

1 作業(yè)成本法的基本原理

作業(yè)成本法是以作業(yè)為核心，通過確認和計量耗用公司資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準確地計入作業(yè)，然后選擇作業(yè)成本動因，將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象(產品或服務)的一種成本計算方法。作業(yè)成本法的原理圖：

從圖1可以看出，作業(yè)成本法是資源向作業(yè)分配和作業(yè)向成本對象分配的一個二階段分配過程。與此對應，成本動因也被分為資源動因和作業(yè)動因兩類，分別用于資源成本面向作業(yè)分配和作業(yè)成本面向成本對象分配。

2 作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法在酒店服務業(yè)中應用比較

以A公司X年1～4月營業(yè)成本費用為例進行分析：

2.1 公司簡介

A公司是一家集餐飲、客房、會議、休閑于一體的四星級旅游涉外酒店，公司自營項目有客房220間套，會議室7個，餐飲營業(yè)區(qū)2000多平方米，公司前臺經營部門有：管家部、餐飲部、會議中心、前廳接待部、市場拓展部，目前公司采用傳統(tǒng)方法核算間接費用。

2.2 傳統(tǒng)成本法

公司設立了客房、餐飲、會議三個利潤中心，與客房、餐飲、會議有關的直接成本費用分別通過管家部、餐飲部、會議中心直接歸集，前廳接待部、市場拓展部同時為客房、餐飲、會議提供服務，為這三種產品共同服務消耗的費用，如：職工薪酬、物料消耗費、辦公費等等，均作為期間費用處理，沒有具體細分到各種產品。只是在每月末按照各產品的收入比例，將總費用分配給各種產品，最后計算各種產品的成本。

公司X年1～4月間接營業(yè)費用94.95萬元，按收入分攤，客房、餐飲、會議分攤的成本費用分別為45.35萬元、46.07萬元、3.53萬元。

2.3 作業(yè)成本法

2.3.1 結合A公司經營的情況，說明作業(yè)成本法的具體應用

(1)將資源消耗分配到作業(yè)。首先，可以將公司提供的前臺服務劃分為前廳接待、市場拓展2個作業(yè)。前廳接待作業(yè)主要為來消費的客戶提供前廳接待和客房住宿等服務，市場拓展主要提供售前、售后服務。其次，公司前廳接待部、市場拓展部的資源消耗構成情況，可以分為職工薪酬類費用、物料消耗類費用、辦公類費用、廣告費和招待費。公司前廳接待部和市場拓展部1～4月上述費用分別為40.45萬元、39.24萬元、12.54萬元、1.75萬元、1.37萬元，費用合計94.95萬元。最后，根據(jù)資源動因對各種資源消耗進行分配，各種作業(yè)對于職工薪酬的消耗主要取決于從事各種作業(yè)的員工薪酬福利水平，以職工薪酬比例將薪酬類費用分配到各種作業(yè)，其中前廳接待作業(yè)占50.31%、市場拓展占9.69%；同理可以根據(jù)物料消耗類費用、辦公類費用、廣告費和招待費等的資源動因對各項費用進行分配，最后將各項資源消耗分配到作業(yè)(前廳接待作業(yè)為46.76萬元，市場拓展作業(yè)為48.19萬元)。

(2)將作業(yè)成本分配到產品。根據(jù)A公司作業(yè)特點，確定作業(yè)成本動因，作業(yè)項目前廳接待的作業(yè)成本動因可以為“接待人員數(shù)”，作業(yè)項目市場拓展的作業(yè)成本動因可以為“市場人員促銷金額”。在確定作業(yè)成本動因之后，算出A公司消耗的各項作業(yè)的作業(yè)成本分配總量(前廳接待為20人，市場拓展為100)，再根據(jù)各項作業(yè)的成本總額(前廳接待為46.76萬元，市場拓展為48.19萬元)，計算出各項作業(yè)的成本動因分配率(前廳接待為2.3380，市場拓展為0.4819)。接下來，分別統(tǒng)計各項產品所消耗的作業(yè)數(shù)量，乘以作業(yè)成本動因分配率，可以計算出各項產品按照作業(yè)成本法計算出的成本額，如表1所示：

表1

通過以上計算，采用作業(yè)成本法分配費用，客房、餐飲、會議三種產品分攤的成本費用分別分配64.47萬元、24.77萬元、5.71萬元，與傳統(tǒng)方法分配的費用相比，客房應多分配19.12萬元，餐飲應少分配21.3萬元，會議應多分配2.18萬元，這樣，可以了解各種產品精確的成本信息。實施作業(yè)成本法的目的不在于算，而在于用，要對成本信息進行分析，提出建議，為公司經營管理提供有用的決策信息。

2.3.2 作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法在成本核算上的差異

(1)成本計算對象的差異。傳統(tǒng)產品成本只包括直接成本費用，不包括間接費用，成本計算對象主要指公司生產的產品，A公司對間接費用的分配也只是簡單的分配，分配的費用并不準確。作業(yè)成本計算的產品成本是完全成本，即產品成本中不僅包含直接成本費用，也包含間接費用，成本計算對象不僅是公司生產的產品，還關注“作業(yè)”，將“作業(yè)”也作為成本的計算對象。

(2)間接費用歸集方法的差異。傳統(tǒng)方法通常將間接費用作為期間費用處理，A公司是為了內部考核需要，按各產品的收入作了簡單的分配。作業(yè)成本法將間接費用按作業(yè)歸集，對各成本庫的作業(yè)成本按各自作業(yè)動因分配計入成本。

3 傳統(tǒng)成本核算方法的弊端

3.1 傳統(tǒng)成本核算方法不能滿足控制成本費用的管理要求

傳統(tǒng)成本核算方法重視對直接成本費用的計算和控制，對間接費用的關注較少，不能滿足控制成本費用的管理要求。

3.2 傳統(tǒng)成本核算方法提供的成本信息，在較大程度上失去了真實性

傳統(tǒng)成本核算方法對間接費用的分攤是以各門作為歸集對象，再將歸集到部門的間接費用以收入比例分攤到產品中去，這就隱含一個假設：發(fā)生的費用與其產生的收入成正比例。這種不具有因果關系的分配標準會產生虛假的成本信息，分配到產品的成本費用與產品對應的實際發(fā)生成本費用情況相差甚遠，不利于從成本動因著手有效地實施成本費用管理，容易引起成本費用控制失效，可能進一步導致經營決策上的失誤。

3.3 財務部與經營部門容易產生矛盾，不利于內部業(yè)績考核

在傳統(tǒng)成本核算法下，成本的核算與經營部門無關，財務人員依靠賬面數(shù)據(jù)計算出公司的產品成本，他們不需要關注公司經營部門成本費用發(fā)生的真實原因。同時，成本費用的高低對各經營部門的業(yè)績考核影響較大，經營部門因成本費用問題對財務部的抱怨較大，而財務人員埋怨經營部門不懂財務，于是部門間容易產生矛盾。

4 酒店服務業(yè)應用作業(yè)成本法的優(yōu)點

4.1 有利于降低成本費用、滿足控制費用的管理要求

作業(yè)成本法對直接成本費用和間接費用給予了同樣關注，有利于加強對間接費用的監(jiān)控。公司通過對所有與產品相關聯(lián)作業(yè)活動的追蹤分析，為發(fā)現(xiàn)其中的“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”，盡可能地減少和消除“不增值作業(yè)”，優(yōu)化公司的“作業(yè)鏈”，最終達到提高公司市場競爭能力和盈利能力，增加公司價值的目的。

因此，作業(yè)成本法有利于分析成本升降的原因，采取相應措施，優(yōu)化增值作業(yè)，消除或減少不增值作業(yè)。

4.2 作業(yè)成本法可以提供更加準確的成本信息

傳統(tǒng)的成本分配方法采用單一的分配率，分配的成本費用不準確，有時使占用資源多的產品承擔相對較少的成本費用，占用資源少的產品承擔相對較多的成本費用，這與事實不符。相反，采用作業(yè)成本法，通過作業(yè)作為計算產品的中間橋梁，通過作業(yè)動因來確認和計量各作業(yè)中心的成本，并以作業(yè)動因為基礎來分配間接費用，分配到產品的成本費用更加準確。

通過以上兩種方法計算比較可知，作業(yè)成本法提供了準確的成本信息，解決了傳統(tǒng)成本信息失真的問題。

4.3 有利于改進業(yè)績評價體系，制定合理的業(yè)績評價指標

公司制定業(yè)績評價指標時，與成本和經營利潤指標有直接關系，好的評價方案能起到獎優(yōu)罰劣的作用。相反如果業(yè)績評價指標與實際情況偏差大，容易使員工對公司產生抵觸、抱怨等情緒，不利于公司發(fā)展。作業(yè)成本法使各部門管理人員知道產品所分配的間接費用產生的前因后果，明晰了各部門應承擔的相應的責任，改進了業(yè)績評價體系。

4.4 有利于加強公司經營管理決策的科學性

如果公司產品成本歸集不準確，原本盈利的產品可能會出現(xiàn)賬面虧損情況，給公司經營管理者誤導；準確的成本信息是公司制定正確的經營管理決策的前提和基礎，有利于公司制定合理的決策。例如，如果某個產品的成本偏高，就可以通過應用作業(yè)成本所得到的成本信息，了解到是哪些作業(yè)導致了成本偏高，提出相應的決策建議，給決策者的決策提供科學依據(jù)。

5 酒店服務業(yè)應用作業(yè)成本法存在的問題

5.1 成本動因選擇有難度，帶有主觀性

酒店服務業(yè)的成本與制造企業(yè)有著很大的差異，許多成本動因很難按產品來劃分，成本動因的選擇有一定難度，帶有主觀性，這樣對成本費用的分配有一定影響，比如廣告費、辦公費等。

5.2 工作量大

作業(yè)成本法需要選擇較多的成本動因，因此需要準備大量的數(shù)據(jù)，對基礎工作要求高，導致成本費用核算過程比原來繁重復雜，工作量增加較多，核算的人工等成本增加。此外，因實施作業(yè)成本法需改變原來的成本核算方法，投入的人力物力增加，同時要改變已經使用多年、習慣了的方法，會產生人為因素的阻力。

6 酒店服務業(yè)應用作業(yè)成本法的應對措施

6.1 選擇獨立的，影響大的作業(yè)確定其成本動因

對于成本動因，可以先選擇相對獨立的、對產品的形成影響較大的作業(yè)，再確定作業(yè)中與主要的成本消耗相關性較大的成本動因，這樣，對消耗大量資源的作業(yè)就有精確的成本動因。對消耗較少資源的作業(yè)加以匯總，選擇一個合適的動因分配，因為這樣做成本費用分配的準確性就較大了。

6.2 做好財務基礎工作營造良好的環(huán)境

實施作業(yè)成本法，應做好財務基礎工作，確認會計信息真實可靠。可以考慮采用財務軟件，減少成本核算的手工操作量，適應作業(yè)成本法需要核算大量數(shù)據(jù)的要求。培養(yǎng)和引進高素質財務人員，為作業(yè)成本法的有效實施提供人才保障。

6.3 做好可行性分析

做好實施作業(yè)成本法的可行性分析，對比分析傳統(tǒng)核算方法和作業(yè)成本法的弊端、優(yōu)點，取得公司經營層領導與各部門管理人員的認可和支持，做好員工的培訓工作，同時可以將是否支持作業(yè)成本法的實施作為相關部門業(yè)績考核的管理指標之一，消除實施過程中可能產生的各種人為因素的阻力。

總之，作業(yè)成本法作為一種先進的成本計算方法，雖然有不足之處，但是與傳統(tǒng)成本核算方法相比，對于酒店服務業(yè)，不僅可以提供較為準確的成本信息，反映各種產品更真實的利潤水平，而且有助于提高公司經營管理決策的科學性，增強公司的市場競爭力。

[1] 徐國君，趙書東.人本價值管理中作業(yè)成本法思想的應用[J].財會月刊，2009(03).

[2] 李然.作業(yè)成本法在我國制造業(yè)的應用現(xiàn)狀分析[J].財會研究，2010(04).