□文/張國強(qiáng)

長期股權(quán)投資與金融資產(chǎn)重分類探討

□文/張國強(qiáng)

本文探討企業(yè)因各種原因?qū)е麻L期股權(quán)投資與金融資產(chǎn)之間的重分類，詳細(xì)闡述各種情況下的會計處理，并進(jìn)行實例分析。

長期股權(quán)投資；金融資產(chǎn)；公允價值

一、長期股權(quán)投資重分類為金融資產(chǎn)

（一）因公允價值能可靠計量而進(jìn)行的轉(zhuǎn)換。投資企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，現(xiàn)在由于其在活躍市場上有報價且公允價值能可靠計量，則需按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具的確認(rèn)和計量》中的規(guī)定將長期股權(quán)投資重分類為金融資產(chǎn)。

長期股權(quán)投資重分類為金融資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以公允價值計量，并視該金融資產(chǎn)是否屬于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的交易性金融資產(chǎn)還是屬于可供出售金融資產(chǎn)，將相關(guān)賬面價值與公允價值之間的差額計入當(dāng)期損益或者所有者權(quán)益。對于可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在其發(fā)生減值或終止確認(rèn)時將上述差額轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。

1、長期股權(quán)投資重分類為交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理。首先，將長期股權(quán)投資的賬面價值轉(zhuǎn)入交易性金融資產(chǎn)的成本：

借：交易性金融資產(chǎn)—成本

長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

貸：長期股權(quán)投資—被投資單位

同時，對于長期股權(quán)投資的賬面價值與重分類日公允價值的差額計入當(dāng)期損益，假設(shè)公允價值小于賬面價值：

借：公允價值變動損益

貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動

若重分類日的公允價值大于賬面價值則作與上筆分錄相反的分錄。

2、長期股權(quán)投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理如下：

借：可供出售金融資產(chǎn)—成本

長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

貸：長期股權(quán)投資—被投資單位

同時，對于長期股權(quán)投資的賬面價值與重分類日公允價值的差額計入當(dāng)期損益，假設(shè)公允價值大于賬面價值：

借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動

貸：資本公積—其他資本公積

（二）由于持股比例下降將長期股權(quán)投資重分類為金融資產(chǎn)。由于持股比例下降，使該長期股權(quán)投資不再符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》的規(guī)范，即投資企業(yè)因減少投資而達(dá)不到對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響，但在活躍市場上有報價且公允價值能可靠計量的權(quán)益性投資，則按規(guī)定重分類為金融資產(chǎn)。若是僅僅由于持股比例下降，即投資企業(yè)因減少投資而達(dá)不到對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響，但該項投資公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資，則按規(guī)定對該項長期股權(quán)投資采用成本法核算。

二、金融資產(chǎn)重分類為長期股權(quán)投資

（一）追加投資而進(jìn)行的轉(zhuǎn)換。在追加投資之前，企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，但在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的權(quán)益性投資，企業(yè)購入股權(quán)時符合交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)的確認(rèn)條件，但由于經(jīng)營策略改變，增加股權(quán)投資比例，達(dá)到能夠?qū)Ρ煌顿Y單位進(jìn)行控制、共同控制或重大影響時，應(yīng)將金融資產(chǎn)終止確認(rèn)，將其重分類為長期股權(quán)投資。

此外，可供出售金融資產(chǎn)在持有期間所計入所有者權(quán)益的利得或損失，仍應(yīng)保留在所有者權(quán)益中，不調(diào)整資本公積。在長期股權(quán)投資發(fā)生減值或終止確認(rèn)時予以轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。在隨后的會計期間，如果該投資發(fā)生減值，則應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》中長期股權(quán)投資減值的規(guī)定進(jìn)行處理。與該金融資產(chǎn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，由于金額不變，故不需要調(diào)整。

1、假如在此之前作為可供出售金融資產(chǎn)核算的，其在重分類時的賬務(wù)處理如下：

借：長期股權(quán)投資—被投資單位（投資成本）

貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動

—成本

同時，比較投資成本與投資企業(yè)對被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值所享有的份額，如果前者大于后者，不作調(diào)整；反之，需要調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。

例1 2009年1月1日，A公司從二級市場購入B公司的股票作為可供出售金融資產(chǎn)核算，其成本為500萬元，公允價值變動借方余額為60萬元。當(dāng)日追加3000萬元投資可以累積持有B公司20%股份，可以對被投資企業(yè)實施重大影響，B公司當(dāng)日的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為18000萬元。

A公司的賬務(wù)處理如下：

借：長期股權(quán)投資

—B公司（投資成本） 3560

貸：可供出售金融資產(chǎn)

—公允價值變動 60

—成本 500

銀行存款 3000

同時，A公司投資成本為3560萬元與投資企業(yè)對被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值所享有的份額為18000萬元×20%=3600萬元，3600萬元＞3560萬元，需要調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。

借：長期股權(quán)投資—B公司（投資成本）40

貸：營業(yè)外收入 40

2、假如在此之前作為交易性金融資產(chǎn)核算的，其在重分類時的賬務(wù)處理如下：

借：長期股權(quán)投資—被投資單位（投資成本）

貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動

—成本

同時，比較投資成本與投資企業(yè)對被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值所享有的份額，如果前者大于后者，不作調(diào)整；反之，需要調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。

（二）因公允價值不能再可靠計量而進(jìn)行的轉(zhuǎn)換。因金融資產(chǎn)的公允價值不再能夠可靠計量（極少出現(xiàn)），使金融資產(chǎn)不再適合按照公允價值計量時，企業(yè)可以將該金融資產(chǎn)改按長期股權(quán)投資計量，該長期股權(quán)投資的成本為重分類日該金融資產(chǎn)賬面價值。與該金融資產(chǎn)相關(guān)、原直接計入所有者權(quán)益的利得或損失，仍應(yīng)保留在所有者權(quán)益中，在該金融資產(chǎn)被處置時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)在隨后的會計期間發(fā)生減值的，原直接計入所有者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出計入當(dāng)期損益。

例2 A公司2007年初購入B公司發(fā)行在外的股票，買價為99萬元，同時支付交易費用1萬元；A公司不能對B公司產(chǎn)生重大影響。假設(shè)甲公司將該股票投資作為可供出售金融資產(chǎn)核算。

A公司的賬務(wù)處理如下：

借：可供出售金融資產(chǎn)—成本 100

貸：銀行存款 100

2007年12月31日，甲公司經(jīng)測試，該股票的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為98萬元，假設(shè)判斷為暫時性下降：

借：資本公積—其他資本公積 2

貸：可供出售金融資產(chǎn)

—公允價值變動 2

2008年1月初，乙公司股票因故停牌。（因此該項投資的公允價值無法可靠計量）

借：長期股權(quán)投資—乙公司 98

可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動 2

貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本 100

2008年12月31日，甲公司經(jīng)測試，該股票的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為94萬元。

借：資產(chǎn)減值損失 1

貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 1

同時：

借：資產(chǎn)減值損失 2

貸：資本公積—其他資本公積 2

綜上，長期股權(quán)投資與金融資產(chǎn)之間重分類時應(yīng)當(dāng)理清其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)以及其體現(xiàn)的核算理念，正確理解不同情況下的會計處理方法。

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

[2]企業(yè)會計準(zhǔn)則講解[M].人民出版社，2006.

[3]中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2008.

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（作者單位：淮北礦業(yè)股份有限公司物流分公司）