邢臺學(xué)院 張慶考

視同銷售業(yè)務(wù)增值稅與所得稅處理淺析

邢臺學(xué)院 張慶考

一、增值稅中的視同銷售

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條明確規(guī)定了視同銷售的幾種情況。企業(yè)將貨物交付其他單位或者個人代銷或銷售代銷貨物，將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目或用于集體福利以及個人消費(fèi)，將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物用于對外投資、利潤分配或?qū)ν饩栀浀葢?yīng)當(dāng)視同銷售計算銷項(xiàng)稅額。

按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定，在增值稅條例中視同銷售但會計上不確認(rèn)收入的主要有以下情況：（1）企業(yè)發(fā)生的將自產(chǎn)貨物（庫存商品）用于在建工程或無形資產(chǎn)研發(fā)。該業(yè)務(wù)屬于資產(chǎn)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移，與所有權(quán)相關(guān)風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移，不符合收入確認(rèn)條件從而不確認(rèn)收入。但應(yīng)當(dāng)視同銷售計算銷項(xiàng)稅額。（2）將庫存商品用于對外捐贈。該業(yè)務(wù)不會為企業(yè)帶來相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入，不符合收入確認(rèn)條件從而不確認(rèn)收入。但應(yīng)當(dāng)視同銷售計算銷項(xiàng)稅額。（3）采用收取手續(xù)費(fèi)方式為他人代銷貨物。采用收取手續(xù)費(fèi)方式代銷的，代銷企業(yè)確認(rèn)的收入應(yīng)當(dāng)為收取的手續(xù)費(fèi)，銷售貨物收取的價款由于要?dú)w還委托方，因此應(yīng)當(dāng)作為一筆負(fù)債。但代銷企業(yè)銷售貨物時應(yīng)當(dāng)計算銷項(xiàng)稅額，向委托方提供代銷清單、取得增值稅票時確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額。除以上情況外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。

因此，對增值稅條例中規(guī)定的視同銷售行為在會計上有兩種處理方法，一種是確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，同時確認(rèn)銷項(xiàng)稅額；另一種是不確認(rèn)收入，但要按稅法規(guī)定確認(rèn)銷項(xiàng)稅額。

增值稅中的視同銷售業(yè)務(wù)處理需要注意以下特殊情況：第一，委托其他納稅人代銷貨物，增值稅納稅時間為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天；會計上確認(rèn)收入的時間為收到代銷清單的當(dāng)天。第二，企業(yè)將外購的貨物（原材料）用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目或集體福利以及個人消費(fèi)的，不視同銷售確認(rèn)銷項(xiàng)稅額，但相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，應(yīng)做進(jìn)項(xiàng)稅額處理。

［例1］某企業(yè)（一般納稅人）將一批原材料和庫存商品用于在建工程（非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目），原材料成本20萬元，庫存商品成本60萬元，正常售價100萬元。企業(yè)的會計處理為：

借：在建工程 936000

貸：原材料 200000

庫存商品 600000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）102000

——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）34000

二、所得稅中的視同銷售

新企業(yè)所得稅法對于貨物在同一法人實(shí)體內(nèi)部的轉(zhuǎn)移，如用于在建工程、部門或分公司領(lǐng)用以及無形資產(chǎn)研發(fā)等不作為視同銷售行為，不需要計算繳納企業(yè)所得稅。此外都作為所得稅的視同銷售行為。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)。

按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定，在所得稅實(shí)施條例中視同銷售計入應(yīng)納稅所得額但會計上不確認(rèn)收入的主要有以下情況：（1）材料、商品等用于對外捐贈的。（2）以材料、商品作為合并對價取得長期股權(quán)投資、構(gòu)成同一控制下企業(yè)合并的，直接結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)材料、商品的賬面價值，不確認(rèn)相關(guān)損益，但應(yīng)當(dāng)視同銷售計算應(yīng)納稅所得額。但符合《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）規(guī)定的適用特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的事項(xiàng)除外。（3）將材料或庫存商品等用于非貨幣性資產(chǎn)交換且不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的，會計上以相應(yīng)材料或商品的賬面價值加支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。但稅法以換出資產(chǎn)的公允價值與相關(guān)稅費(fèi)之和作為換入資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，相應(yīng)材料或商品的公允價值與其賬面價值的差額計入應(yīng)納稅所得額。

［例2］某企業(yè)（一般納稅人）將一批原材料和庫存商品作為合并對價從母公司取得C公司100%股份，合并日C公司所有者權(quán)益賬面價值140萬元，公允價值150萬元，該批原材料成本20萬元，市場價值30萬元，庫存商品成本60萬元，正常售價100萬元。企業(yè)會計處理為：

借：長期股權(quán)投資 1400000

貸：原材料 200000

庫存商品 600000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）221000

資本公積——其他資本公積379000

對于以上會計上不確認(rèn)收入但所得稅法視同銷售的，企業(yè)在年終進(jìn)行所得稅匯算清繳時，要進(jìn)行納稅調(diào)整。例2中，企業(yè)在計算所得稅時應(yīng)調(diào)增納稅所得額50萬元。

視同銷售業(yè)務(wù)的處理可以歸納為以下幾種情況：第一，會計上確認(rèn)收入，所得稅處理上計入應(yīng)納稅所得額，增值稅處理上確認(rèn)銷項(xiàng)稅額。如企業(yè)將庫存商品用于職工福利，將材料或庫存商品用于對外投資（不構(gòu)成同一控制下的企業(yè)合并）、利潤分配、非貨幣性資產(chǎn)交換（具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價值能夠可靠計量）等。第二，會計上確認(rèn)收入，所得稅處理上計入應(yīng)納稅所得額，增值稅處理上不視同銷售，作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。如將外購的材料用于職工福利等。第三，會計上不確認(rèn)收入，但所得稅處理上計入應(yīng)納稅所得額，增值稅處理上確認(rèn)銷項(xiàng)稅額。如以材料、商品作為合并對價取得長期股權(quán)投資、構(gòu)成同一控制下企業(yè)合并的或者將材料、商品等用于非貨幣性資產(chǎn)交換、不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的，以及將材料、商品等用于對外捐贈等。第四，會計上不確認(rèn)收入，所得稅處理上不計入應(yīng)納稅所得額，但增值稅處理上確認(rèn)銷項(xiàng)稅額。如將庫存商品用于在建工程、無形資產(chǎn)研發(fā)等。第五，會計上不確認(rèn)收入，所得稅處理上不計入應(yīng)納稅所得額，增值稅處理上也不視同銷售，作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。如將原材料用于在建工程、無形資產(chǎn)研發(fā)等。

［1］《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，2007年11月28日。

（編輯 熊年春）