集美大學(xué)誠毅學(xué)院 陳建紅

基于內(nèi)部控制的會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)體系構(gòu)建

集美大學(xué)誠毅學(xué)院 陳建紅

經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展推動(dòng)了會(huì)計(jì)工作的發(fā)展及會(huì)計(jì)地位的提升。會(huì)計(jì)作為一項(xiàng)以提高經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益為基本目標(biāo)的管理活動(dòng)，具有核算與監(jiān)督職能。它不僅能為企業(yè)各利益相關(guān)者提供決策所需的信息，也保證了企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)的合規(guī)與合法。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系、《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的頒布，對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)監(jiān)督和企業(yè)內(nèi)部控制、治理質(zhì)量等都提出了更高的要求。如何根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和內(nèi)控規(guī)范的要求設(shè)計(jì)與之對(duì)應(yīng)的企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)制度，并對(duì)其設(shè)計(jì)內(nèi)容的優(yōu)劣展開評(píng)價(jià)，幫助企業(yè)規(guī)范會(huì)計(jì)行為，提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，強(qiáng)化內(nèi)部控制水平是我國上市公司需要深入研究的重要課題。

一、會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)的內(nèi)涵及其質(zhì)量評(píng)價(jià)的重要性

（一）會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)的內(nèi)涵 會(huì)計(jì)制度是規(guī)范會(huì)計(jì)信息，進(jìn)而保障會(huì)計(jì)工作質(zhì)量的重要依據(jù)與規(guī)則，它有助于為各信息需求者提供更為系統(tǒng)、全面、決策性強(qiáng)的會(huì)計(jì)信息。修桂華等（2005）認(rèn)為會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)是以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及單位經(jīng)濟(jì)管理需要為依據(jù)，運(yùn)用系統(tǒng)控制的原理，把單位的會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)、崗位職責(zé)、會(huì)計(jì)核算報(bào)告和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理程序規(guī)范化、文件化以便據(jù)此指導(dǎo)和處理會(huì)計(jì)工作的過程中。賈璐等（2007）認(rèn)為會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)是對(duì)企業(yè)全部會(huì)計(jì)事務(wù)、會(huì)計(jì)處理程序、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)以及會(huì)計(jì)人員的職責(zé)進(jìn)行系統(tǒng)規(guī)劃的工作，是會(huì)計(jì)管理的重要組成部分。王本哲等（2008）認(rèn)為會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)是以會(huì)計(jì)法律、法規(guī)為依據(jù)，用系統(tǒng)控制的理論和技術(shù)，把單位的會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)核算與監(jiān)督和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理程序等加以具體化、規(guī)范化、文件化，以便據(jù)此指導(dǎo)和處理會(huì)計(jì)工作的過程。

會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)作為一項(xiàng)綜合應(yīng)用型的會(huì)計(jì)管理活動(dòng)，其內(nèi)容涉及面廣，包含了會(huì)計(jì)管理的各環(huán)節(jié)，而不僅僅局限于會(huì)計(jì)核算規(guī)范，將設(shè)計(jì)著眼于企業(yè)的會(huì)計(jì)管理運(yùn)作系統(tǒng)，調(diào)節(jié)企業(yè)各利益主體的關(guān)系，具有很強(qiáng)的針對(duì)性、專業(yè)性和強(qiáng)制性。同時(shí)，如何利用系統(tǒng)控制的理論和技術(shù)以提升會(huì)計(jì)制度的質(zhì)量十分關(guān)鍵。

（二）企業(yè)評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)質(zhì)量的必要性 會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)的目的在于能夠獲得企業(yè)人員的認(rèn)可和遵守，并最終得到全面有效的執(zhí)行。設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)制度是一項(xiàng)要求極高的工作，即使在設(shè)計(jì)時(shí)已做了非常周密細(xì)致的安排和考慮，仍可能存在不適應(yīng)實(shí)際需要之處，如果某些內(nèi)容銜接不嚴(yán)，存在漏洞，將導(dǎo)致內(nèi)部控制不嚴(yán)，不利于會(huì)計(jì)工作的展開。

會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)質(zhì)量和實(shí)施效果的優(yōu)劣，迫切需要有一套完善的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。具體包括會(huì)計(jì)制度內(nèi)容合規(guī)性、合法性、系統(tǒng)性、完整性，運(yùn)作的實(shí)用性、有效性等，此外，在結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，滿足企業(yè)會(huì)計(jì)核算和管理需要的同時(shí)，還應(yīng)起到較好的內(nèi)部控制作用。首先，會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)人員需要根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，有針對(duì)性地采取控制措施，從而改善控制效果。其次，應(yīng)定期對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算實(shí)施情況進(jìn)行追蹤與檢查，通過經(jīng)常性地了解并評(píng)價(jià)各主體對(duì)會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行情況，提出其在內(nèi)部控制效果方面的意見等。

二、會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)中內(nèi)部控制的作用

（一）內(nèi)部控制原則是會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)中遵循的一條重要原則 內(nèi)部控制是企業(yè)為加強(qiáng)企業(yè)崗位責(zé)任，保護(hù)資本安全，確保會(huì)計(jì)記錄正確可靠，在企業(yè)內(nèi)部組織分工、業(yè)務(wù)處理、憑證手續(xù)和程序等方面所規(guī)定的既相互聯(lián)系又相互制約的一系列管理制度?？梢哉f，一個(gè)有效的內(nèi)部控制需要遵循不相容職務(wù)的分離原則、授權(quán)批準(zhǔn)控制原則等，這才能夠保證所執(zhí)行的每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)經(jīng)過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)，進(jìn)而通過一系列內(nèi)部控制方法，如賬戶控制、復(fù)式記賬控制、定額備用控制等方法保證業(yè)務(wù)的正確實(shí)施，以及最終對(duì)業(yè)務(wù)執(zhí)行效果進(jìn)行評(píng)價(jià)。會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)的要點(diǎn)之一就是要充分體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制的要求，并作為內(nèi)部控制的重要領(lǐng)域，以利于控制，提高管理水平。

（二）內(nèi)部控制貫穿企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各環(huán)節(jié) COSO報(bào)告強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制是企業(yè)經(jīng)營過程的一部分，要與經(jīng)營過程結(jié)合在一起，而非凌駕于企業(yè)的基本活動(dòng)之上。由于內(nèi)部控制不可避免地滲透和貫穿于會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理的全過程，因而內(nèi)部控制的具體內(nèi)容及要求往往滲透于相關(guān)業(yè)務(wù)規(guī)程中。內(nèi)部控制制度在企業(yè)的生產(chǎn)、流通、分配等各個(gè)環(huán)節(jié)以及貨幣資金結(jié)算往來、實(shí)物資產(chǎn)等各個(gè)項(xiàng)目的管理過程中有著重要的作用。一方面會(huì)計(jì)制度是對(duì)企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的控制，包括識(shí)別與記錄所有合法合規(guī)的經(jīng)營業(yè)務(wù)，對(duì)經(jīng)營業(yè)務(wù)進(jìn)行適當(dāng)分類，確定會(huì)計(jì)期間，準(zhǔn)確計(jì)量經(jīng)營業(yè)務(wù)的價(jià)值，在會(huì)計(jì)報(bào)表中合法公允地反映財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量信息。另一方面，會(huì)計(jì)制度通過規(guī)定不相容職務(wù)相分離、復(fù)式記賬、財(cái)產(chǎn)清查、試算平衡等各種會(huì)計(jì)方法和程序?qū)?huì)計(jì)機(jī)構(gòu)與會(huì)計(jì)人員進(jìn)行控制。因此，企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)，除了依據(jù)企業(yè)自身規(guī)模大小、業(yè)務(wù)繁簡外，將內(nèi)部控制運(yùn)用到會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)的各個(gè)部分是十分重要的，如加強(qiáng)貨幣資金、采購與付款、生產(chǎn)制造、銷售與收款、投資與籌資等方面的內(nèi)部控制與核算規(guī)程設(shè)計(jì)。企業(yè)會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)就是盡量地使這些內(nèi)部控制方法或者程序達(dá)到合理、有效。

（三）健全的內(nèi)部控制制度有利于會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行 在企業(yè)內(nèi)部建立內(nèi)部控制制度，進(jìn)而加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)，有利于促進(jìn)會(huì)計(jì)制度執(zhí)行過程的監(jiān)督及執(zhí)行效果的評(píng)價(jià)。企業(yè)各利益相關(guān)者的投資、信貸和經(jīng)營管理決策等迫切需要高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。這樣，執(zhí)行有效的內(nèi)部控制制度為制度的執(zhí)行提供了良好的執(zhí)行環(huán)境保證。會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)人員應(yīng)認(rèn)真審查和分析企業(yè)內(nèi)部控制的執(zhí)行情況，有針對(duì)性地提出會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)的方案。

因此，加強(qiáng)上市公司會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)中的內(nèi)部控制顯得尤為重要，會(huì)計(jì)制度在設(shè)計(jì)過程中要堅(jiān)持制約性原則，即在規(guī)范會(huì)計(jì)核算的同時(shí)，又便于加強(qiáng)監(jiān)督，健全內(nèi)部控制。

三、構(gòu)建基于內(nèi)部控制的會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)體系的建議

（一）評(píng)價(jià)程序方面 為了全面評(píng)估企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)制度質(zhì)量及其內(nèi)部控制作用的效果，財(cái)會(huì)部門可以采用問卷調(diào)查與管理分析法，結(jié)合對(duì)重要問題開展專題研討會(huì)的方式進(jìn)行評(píng)價(jià)。圖1描繪了內(nèi)部會(huì)計(jì)制度質(zhì)量在組織各部門、層級(jí)自我評(píng)估與外部人員的評(píng)價(jià)的合作。

具體程序如下：第一，有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)制度執(zhí)行環(huán)境的問卷調(diào)查。問卷調(diào)查的范圍可以覆蓋企業(yè)的各個(gè)部門以獲取有關(guān)內(nèi)部環(huán)境整體狀態(tài)的信息，內(nèi)容包括企業(yè)文化、組織結(jié)構(gòu)等。如果對(duì)企業(yè)高層進(jìn)行問卷調(diào)查，則要著重了解其管理目標(biāo)以及對(duì)企業(yè)行為設(shè)定的道德標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)執(zhí)行內(nèi)部會(huì)計(jì)制度的態(tài)度等。通過分析來自企業(yè)員工與企業(yè)高層的反饋信息，財(cái)會(huì)人員往往可以發(fā)現(xiàn)現(xiàn)有內(nèi)部環(huán)境存在的問題，如員工對(duì)高層的關(guān)注與期望的理解存在偏差，管理層對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制和執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的支持態(tài)度不夠明確，組織成員不清楚自己在組織機(jī)構(gòu)中的責(zé)任等。會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)小組組長可以據(jù)此確定專題研討會(huì)應(yīng)涉及的主題，如改進(jìn)會(huì)計(jì)制度以利于引入內(nèi)部控制等。第二，對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)制度進(jìn)行管理分析和質(zhì)量評(píng)判。一方面，財(cái)會(huì)人員可以請(qǐng)中高層管理人員對(duì)會(huì)計(jì)制度在滿足計(jì)劃、內(nèi)部控制、決策等方面的功能給出判斷意見。然后，將這些意見與來自問卷調(diào)查和專題研討的信息進(jìn)行綜合，為管理層提供相關(guān)的分析結(jié)果與建議的同時(shí)，反饋給會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)小組。另一方面，聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者一些高級(jí)財(cái)會(huì)人員就會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)質(zhì)量進(jìn)行評(píng)估，并提出修正意見。最終，將上述意見匯總后，促成企業(yè)財(cái)會(huì)人員、審計(jì)人員、組織其他成員盡快采取在研討會(huì)上提出的改進(jìn)行動(dòng)，推動(dòng)會(huì)計(jì)制度的順利實(shí)施。

（二）評(píng)價(jià)指標(biāo)方面 首先，可將企業(yè)會(huì)計(jì)制度的評(píng)價(jià)項(xiàng)目分為四部分：會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)人員、會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)內(nèi)容、會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行監(jiān)督、其他因素，其中會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)的內(nèi)容又具體劃分為會(huì)計(jì)核算制度與會(huì)計(jì)管理制度兩個(gè)方面。其次，根據(jù)每一部分評(píng)價(jià)項(xiàng)目的構(gòu)成部分，結(jié)合專家打分，采用定量與定性指標(biāo)相結(jié)合的方式，制定相關(guān)的控制目標(biāo)。表1描述了上述企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)制度評(píng)估人員在評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)質(zhì)量時(shí)可采用的相關(guān)評(píng)價(jià)指標(biāo)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

表1 企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)制度評(píng)價(jià)指標(biāo)

［1］李志斌：《內(nèi)部控制的規(guī)則屬性及其執(zhí)行機(jī)制研究——來自組織社會(huì)學(xué)規(guī)則理論的解釋》，《會(huì)計(jì)研究》2009年第2期。

［2］王本哲、王爾康：《會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2008年版。

［3］孫光國、陳艷利、劉英明：《會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2006年版。

［4］駱良彬：《上市公司會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)與內(nèi)部控制問題研究》，《福建論壇》（人文社會(huì)科學(xué)版）2008年第6期。

（編輯 熊年春）