某藥品生產(chǎn)企業(yè)今年3月初購入一項專利權，價值900萬元，預計使用壽命10年。該企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計準則》，企業(yè)所得稅按月預繳，對該專利權購入成本按直線法攤銷?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第六十七條規(guī)定了無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用準予扣除，但并未對攤銷的起始期間進行規(guī)定，于是該企業(yè)財務人員比照稅法中固定資產(chǎn)的折舊計提方法，從投入使用的次月起對該無形資產(chǎn)進行攤銷，故4月～6月份攤銷22.5萬元（900÷10÷12×3）。6月末，稅務機關在對該企業(yè)進行日常檢查時，指出區(qū)別固定資產(chǎn)的折舊計提，無形資產(chǎn)攤銷稅法沒有具體規(guī)定，因而這里應根據(jù)《企業(yè)會計準則》的規(guī)定從投入使用的當月即3月份進行攤銷，因而應補提一個月的攤銷數(shù)7.5萬元(900÷10÷12×1)，并予稅前列支。上述案例表明，一些納稅人對資產(chǎn)的折舊與攤銷起始期間還把握不準，為此，筆者將相關不同資產(chǎn)的折舊和攤銷時間作了一個分類總結(jié)。

關于資產(chǎn)的折舊、攤銷計提，《企業(yè)所得稅法》第二十一條和《國家稅務總局關于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函〔2010〕148號）規(guī)定，在計算應納稅所得額時，企業(yè)財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。但《企業(yè)所得稅法》規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財務、會計規(guī)定計算。

《企業(yè)所得稅法》第八條及其實施條例第五十六條規(guī)定，企業(yè)的固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)扣除，除稅法明確規(guī)定不可以稅前扣除的項目外，可以采取一次性扣除（如投資資產(chǎn)、存貨）和遞延扣除（如固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用折舊計提與攤銷），因此，納稅人應對上述資產(chǎn)的折舊、攤銷期間予以特別關注，并應根據(jù)上述折舊、攤銷計提的原則性規(guī)定，區(qū)分會計與稅法的差異，確定是否應進行相應的納稅調(diào)整。

固定資產(chǎn)的折舊時間

《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十九條規(guī)定，固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準予扣除。企業(yè)應當自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的固定資產(chǎn)，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。而《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》應用指南中，關于固定資產(chǎn)折舊也明確規(guī)定，固定資產(chǎn)應當按月計提折舊，當月增加的固定資產(chǎn)，當月不計提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產(chǎn)，當月仍計提折舊，從下月起不計提折舊。

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊時間

《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十三條規(guī)定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準予扣除。企業(yè)應當自生產(chǎn)性生物資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。

投資性房地產(chǎn)的攤銷時間

根據(jù)《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)（2006）》及應用指南的界定，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權、已出租的建筑物。對采用成本模式計量投資性房地產(chǎn)，應當按照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定，對投資性房地產(chǎn)進行計量，計提折舊或攤銷。而采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷。

這里需要說明的是，投資性房地產(chǎn)是新會計準則確認的一項新的資產(chǎn)，在《企業(yè)所得稅法》中沒有相對應的資產(chǎn)。企業(yè)所得稅對會計準則中的投資性房地產(chǎn)的處理，應依據(jù)《企業(yè)所得稅法》中固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的相關規(guī)定進行折舊計提和攤銷。

無形資產(chǎn)的攤銷時間

《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十七條規(guī)定，無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。但并未對攤銷的起始期間進行規(guī)定。但《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)（2006）》第十七條規(guī)定了，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應攤銷金額應當在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應當自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認時止。即當月增加當月開始攤銷，當月減少當月不再攤銷。這一點與固定資產(chǎn)的折舊計提期間不同。

長期待攤費用的攤銷時間

《企業(yè)所得稅法》第十三條和《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十八條、第六十九條和《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）規(guī)定，（一）對于企業(yè)發(fā)生的已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出，按照固定資產(chǎn)預計尚可使用年限分期攤銷。（二）企業(yè)對房屋、建筑物固定資產(chǎn)在未足額提取折舊前進行改擴建的，如屬于推倒重置的，該資產(chǎn)原值減除提取折舊后的凈值，應并入重置后的固定資產(chǎn)計稅成本，并在該固定資產(chǎn)投入使用后的次月起，按照稅法規(guī)定的折舊年限，一并計提折舊；如屬于提升功能、增加面積的，該固定資產(chǎn)的改擴建支出，并入該固定資產(chǎn)計稅基礎，并從改擴建完工投入使用后的次月起，重新按稅法規(guī)定的該固定資產(chǎn)折舊年限計提折舊，如該改擴建后的固定資產(chǎn)尚可使用的年限低于稅法規(guī)定的最低年限的，可以按尚可使用的年限計提折舊。（三）租入固定資產(chǎn)的改建支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。（四）固定資產(chǎn)的大修理支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷；其他應當作為長期待攤費用的，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。（五）關于開（籌）辦費的處理。在稅務處理上，《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）規(guī)定，新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。企業(yè)在新稅法實施以前年度的未攤銷完的開辦費，也可根據(jù)上述規(guī)定處理。在財務處理上，《企業(yè)會計制度》規(guī)定，除購建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間所發(fā)生的費用，先在“長期待攤費用”科目中歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當月一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當月的損益。而《企業(yè)會計準則應用指南附錄——會計科目和主要賬務處理》中所作的規(guī)定則為，在實際發(fā)生時，直接計入當期損益。因而，企業(yè)在處理上述開辦費應注意稅收的選擇性處理與會計處理的銜接。

投資資產(chǎn)與存貨采取一次扣除的方法

除上述資產(chǎn)外，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十四條和及其實施條例第七十一條規(guī)定，企業(yè)對外進行權益性投資和債權性投資形成的投資資產(chǎn)的成本，企業(yè)對外投資期間，計算應納稅所得額時不得扣除。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準予扣除。而對企業(yè)使用或者銷售存貨，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十五條規(guī)定，按照規(guī)定計算的存貨成本，準予在計算應納稅所得額時扣除。這兩項資產(chǎn)采取的是一次性扣除，不存在攤銷問題。