中國礦業(yè)大學(xué) 邵頌豪 馬 悅

一、抵銷內(nèi)部債權(quán)債務(wù)涉及的遞延所得稅問題

（一）首次計提內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準備期間涉及遞延所得稅的抵銷處理 在合并企業(yè)內(nèi)部交易中產(chǎn)生的應(yīng)收賬款計提了壞賬準備，在編制合并報表時，隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的抵銷，與之相應(yīng)的壞賬準備也要進行抵銷，同時還要對計提壞賬準備產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)進行抵銷處理。

［例1］甲公司為B公司的母公司，2009年12月31日甲公司應(yīng)收賬款余額中包含應(yīng)收B公司賬款200萬，年初應(yīng)收賬款中不包含應(yīng)收B公司賬款。假定甲公司對應(yīng)收賬款計提壞賬準備的比例為10%。要求：編制2009年合并財務(wù)報表有關(guān)遞延所得稅的賬務(wù)處理。

分析：從甲公司（母公司）的角度看，由于計提了壞賬準備20萬（200×10%），從而應(yīng)收賬款賬面價值為200-20＝180（萬），該應(yīng)收賬款的計稅基礎(chǔ)為200萬（稅法規(guī)定不允許計提的壞賬準備在稅前扣除），賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異20萬元，該暫時性差異會減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和相應(yīng)的應(yīng)繳所得稅，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)5萬（20×25%）。會計分錄為：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 5

貸：所得稅費用 5

然而，從甲和B構(gòu)成的集團看來，兩公司之間的應(yīng)收應(yīng)付款項200萬元以及相應(yīng)計提的壞賬準備20萬元已在合并過程中予以抵銷，故相應(yīng)的遞延所得稅也應(yīng)予以抵銷，合并抵銷分錄為：

借：所得稅費用 5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5

（二）以后計提或轉(zhuǎn)回內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準備期間涉及遞延所得稅的抵銷處理 以后期間編制合并財務(wù)報表時，首先，將上年度沖銷內(nèi)部應(yīng)收賬款而沖回壞賬準備的所得稅影響金額予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤數(shù)額。其次，根據(jù)具體的情況對本期壞賬準備涉及的遞延所得稅進行處理。具體分三種情況，下面舉例予以說明。

［例2］承例1，（1）2010年12月31日甲公司應(yīng)收賬款余額中包含應(yīng)收B公司賬款200萬。（2）2010年12月31日甲公司應(yīng)收賬款余額中包含應(yīng)收B公司賬款100萬。（3）2010年12月31日甲公司應(yīng)收賬款余額中包含應(yīng)收B公司賬款300萬。要求：編制2010年合并財務(wù)報表有關(guān)遞延所得稅的賬務(wù)處理。（假定壞賬準備的計提比例不變）

分析：（1）由于內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額與上期余額相等，故本期內(nèi)部應(yīng)收賬款不用補提壞賬準備。在編制合并財務(wù)報表時，只需將上期因沖回壞賬準備的所得稅影響金額予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤即可。合并抵銷分錄為：

借：未分配利潤——年初5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5

（2）從甲公司（母公司）角度看，本期對B公司（子公司）的應(yīng)收賬款減少100（200-100）萬元，在母公司賬上沖銷壞賬準備10（100×10%）萬元。由于上期內(nèi)部應(yīng)收款本期收回100萬元，這說明上期計提的壞賬準備所產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異部分轉(zhuǎn)回。應(yīng)作如下調(diào)整：

借：所得稅費用 2.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 2.5

因此在編制合并財務(wù)報表時，首先，應(yīng)將上期因沖回壞賬準備的所得稅影響金額予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤。合并抵銷分錄為：

借：未分配利潤——年初5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5

其次，將母公司個別報表中因沖銷壞賬準備而轉(zhuǎn)回的該項遞延所得稅資產(chǎn)予以抵銷。合并抵銷分錄為：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 2.5

貸：所得稅費用 2.5

（3）從甲公司（母公司）角度看，本期對B公司的應(yīng)收賬款凈增加100（300-200）萬元，應(yīng)補提壞賬準備10（100×10%）萬元。在母公司個別報表中，應(yīng)收子公司的應(yīng)收賬款的賬面價值270（300-300×10%）萬元，計稅基礎(chǔ)為300萬元，賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異30（300-270）萬元，會減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和相應(yīng)的應(yīng)繳所得稅，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)7.5（30×25%）萬元。由于期初遞延所得稅資產(chǎn)余額是5萬元，因此當期應(yīng)增加遞延所得稅資產(chǎn)2.5（7.5-5）萬元。應(yīng)作如下調(diào)整

借：遞延所得稅資產(chǎn) 2.5

貸：所得稅費用 2.5

因此在編制合并財務(wù)報表時，首先，應(yīng)將上期因沖回壞賬準備的所得稅影響金額予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤。合并抵銷分錄為：

借：未分配利潤——年初5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5

其次，將母公司個別報表中因補提壞賬準備而確認的該項遞延所得稅資產(chǎn)予以沖銷。合并抵銷分錄為：

借：所得稅費用 2.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 2.5

二、抵銷內(nèi)部商品購銷交易涉及的遞延所得稅問題

（一）調(diào)整因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益而導(dǎo)致合并報表中資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的，應(yīng)該確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，從而調(diào)整所得稅費用。

［例3］2010年7月13日，甲公司向其子公司B公司銷售產(chǎn)品一批，該批產(chǎn)品銷售收入為200萬元，銷售成本為160萬元。至2010年12月31日B公司從甲公司購入的商品全部未售出。要求：編制2010年合并財務(wù)報表有關(guān)遞延所得稅的賬務(wù)處理。

分析：在編制合并財務(wù)報表時，首先抵銷存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，經(jīng)抵銷后，該項內(nèi)部交易涉及的存貨在合并資產(chǎn)負債表的價值為160萬，其計稅基礎(chǔ)為200萬元（稅法承認的是與交易相關(guān)的成本，故此處按稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)為200萬），兩者產(chǎn)生了40萬元的可抵扣暫時性差異，而與該暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅10萬（40×25%）在子公司的個別財務(wù)報表中并未確認，因此，在合并財務(wù)報表中應(yīng)作合并抵銷分錄為

借：遞延所得稅資產(chǎn) 10

貸：所得稅費用 10

（二）調(diào)整因抵銷內(nèi)部交易中相關(guān)資產(chǎn)減值準備產(chǎn)生的遞延所得稅 在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)將個別財務(wù)報表中因計提存貨跌價準備產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，以原始成本與計稅基礎(chǔ)的差額為前提，進行抵銷處理。

［例4］例承3，2010年年末B公司發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值為188萬，為此，B公司年末對該存貨計提存貨跌價準備12萬。要求：編制2010年合并財務(wù)報表有關(guān)存貨跌價準備涉及遞延所得稅的賬務(wù)處理。

分析：從B公司（子公司）角度看，由于計提了12萬元的存貨跌價準備，子公司個別報表上存貨的賬面價值為188（200-12）萬元，而該存貨的計稅基礎(chǔ)為200萬元（稅法規(guī)定按照會計準則規(guī)定計提的資產(chǎn)減值準備在資產(chǎn)發(fā)生實質(zhì)性損失前不允許稅前扣除），賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異12萬元，該暫時性差異會減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和相應(yīng)的應(yīng)繳所得稅，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)3萬（12×25%）。會計分錄為：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 3

貸：所得稅費用 3

然而從甲和B構(gòu)成的集團看來，該存貨的可變現(xiàn)凈值188萬元高于其原始成本160萬元，并未發(fā)生減值，故也無遞延所得稅資產(chǎn)的產(chǎn)生。故子公司確認的遞延所得稅應(yīng)予以抵銷。合并抵銷分錄為：

借：所得稅費用 3

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 3

三、抵銷內(nèi)部購入固定資產(chǎn)交易涉及的遞延所得稅問題

（一）購入期間遞延所得稅資產(chǎn)（或負債）的抵銷

［例5］甲公司2010年1月1日出售一產(chǎn)品給其子公司B公司，售價100萬元，產(chǎn)品成本為80萬元，B公司購入后作為固定資產(chǎn)使用。該固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限4年，預(yù)計凈殘值為0。B公司采用直線法計提折舊。假定該固定資產(chǎn)交付使用當月就開始計提折舊。要求：編制2010年合并財務(wù)報表有關(guān)遞延所得稅的賬務(wù)處理。

分析：從甲和B構(gòu)成的集團看來，2010年12月31日該固定資產(chǎn)的賬面價值為60（80—80÷4）萬元，而該固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為75（100—100÷4）萬元，賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異15萬元，該暫時性差異會減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和相應(yīng)的應(yīng)繳所得稅，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)3.75萬（15×25%）。而該遞延所得稅在個別財務(wù)報表中并未確認，因此，在合并財務(wù)報表中應(yīng)作合并抵銷分錄為：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 3.75

貸：所得稅費用 3.75

（二）以后使用期間遞延所得稅資產(chǎn)（或負債）的抵銷

［例6］接例5，編制2011年合并財務(wù)報表有關(guān)遞延所得稅的賬務(wù)處理。

分析：首先，應(yīng)將上期與固定資產(chǎn)有關(guān)的所得稅影響金額予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤。合并抵銷分錄為：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 3.75

貸：未分配利潤——年初3.75

然后，從甲和B構(gòu)成的集團看來，2011年12月31日該固定資產(chǎn)的賬面價值為40（80-80÷4×2）萬元，而該固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為50（100-100÷4×2）萬元，賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，其差額為10萬元，故2011年期末遞延所得稅資產(chǎn)的余額應(yīng)為2.5（10×25%）萬元，這說明上期所產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異本期轉(zhuǎn)回1.25（3.75-2.5）萬元。因此在合并財務(wù)報表中應(yīng)作合并抵銷分錄為：

借：所得稅費用 1.25

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1.25

［1］財政部：《企業(yè)會計準則》，中國財政經(jīng)濟出版社2006年版。