山東省工會(huì)管理干部學(xué)院 吳艷芳

淺談利潤(rùn)表會(huì)計(jì)要素設(shè)置缺陷及改進(jìn)

山東省工會(huì)管理干部學(xué)院 吳艷芳

一、動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式與利潤(rùn)表定義之間的矛盾與沖突

會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。其中，收入的定義為：企業(yè)在日程活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。費(fèi)用的定義是：企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。

根據(jù)上述定義及利潤(rùn)表所滿足的動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式，可以推斷出：利潤(rùn)=收入-費(fèi)用（1），把收入和費(fèi)用的定義引入，等式（1）又可以轉(zhuǎn)化為：利潤(rùn)=企業(yè)在日程活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入（收入的定義）-企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出（費(fèi)用的定義）（2）。根據(jù)收入與費(fèi)用的定義，收入和費(fèi)用的共同前提就是“日?；顒?dòng)產(chǎn)生的”，所以上述等式又可以表達(dá)為：利潤(rùn)=日?；顒?dòng)發(fā)生的（會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入-會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出）（3），由等式（3）可以斷定，利潤(rùn)所表達(dá)的經(jīng)營(yíng)結(jié)果僅僅局限在日?；顒?dòng)產(chǎn)生的范圍之內(nèi)。

企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果，包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失等。由上述定義可以看出，反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)結(jié)果的利潤(rùn)由兩部分組成：一部分是企業(yè)日?；顒?dòng)所形成的收益，而另一部分則是由企業(yè)的非日?；顒?dòng)所帶來(lái)的損益。所以，利潤(rùn)的等式描述為：利潤(rùn)=日?；顒?dòng)發(fā)生的（…總流入-…總流出）＋非日常活動(dòng)發(fā)生的（收益－損失）（4）。根據(jù)動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式所推出的利潤(rùn)等式（3）和根據(jù)利潤(rùn)的定義推出的利潤(rùn)等式（4），通過(guò)比較可以看出兩者有很大的差異。前者所反映的利潤(rùn)僅僅包括由日?；顒?dòng)產(chǎn)生的收入和費(fèi)用，而后者不但包括日?；顒?dòng)產(chǎn)生的收入和費(fèi)用，還包括由非日?；顒?dòng)產(chǎn)生的損益等。

二、矛盾與沖突的原因分析

產(chǎn)生上述等式⑶和等式⑷之間矛盾的主要原因，是由于利潤(rùn)表會(huì)計(jì)要素設(shè)置上的不合理。從利潤(rùn)表的構(gòu)成我們知道，利潤(rùn)表所反映的事項(xiàng)主要有五個(gè)：收入、費(fèi)用、利得、損失和利潤(rùn)。其中，收入和費(fèi)用是獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素，主要是反映企業(yè)日?；顒?dòng)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)的流入與流出；而用于反映企業(yè)非日?；顒?dòng)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流入和流出的“利得”和“損失”并不是獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素。這樣，在同一張報(bào)表中，用來(lái)反映不同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容的事項(xiàng)，有的是獨(dú)立會(huì)計(jì)要素（收入、費(fèi)用、利潤(rùn)），而有的卻不是（利得和損失），這樣會(huì)導(dǎo)致理論與實(shí)務(wù)界在理解和應(yīng)用上的混淆甚至是錯(cuò)誤理解。

三、利潤(rùn)表缺陷的建議與對(duì)策

一是擴(kuò)大“收入”與“費(fèi)用”的外延，與國(guó)際準(zhǔn)則接軌。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定委員會(huì)（IASB）頒布的的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中提出了五項(xiàng)報(bào)表要素，其中反映經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的要素有：收益和費(fèi)用。其中收益的概念是廣義概念，包括通常所說(shuō)的收入和利得；而費(fèi)用的概念也是廣義概念，包括我們通常所說(shuō)的費(fèi)用和損失。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也可以借鑒這一規(guī)定，擴(kuò)大我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)“收入”與“費(fèi)用”會(huì)計(jì)要素定義的外延，使“收入”不單指日常活動(dòng)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流入，也包括非日常活動(dòng)產(chǎn)生的利得；而“費(fèi)用”會(huì)計(jì)要素的內(nèi)容也不單包括日?；顒?dòng)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出，也包括非日?；顒?dòng)產(chǎn)生的損失。這樣，動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式與利潤(rùn)定義之間的矛盾不單會(huì)化解，利潤(rùn)表本身內(nèi)容也得到了統(tǒng)一。

二是設(shè)置“利得”和“損失”為獨(dú)立會(huì)計(jì)要素，把利潤(rùn)表中反映各經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的事項(xiàng)統(tǒng)一設(shè)立為獨(dú)立會(huì)計(jì)要素。根據(jù)利潤(rùn)的定義，經(jīng)營(yíng)結(jié)果主要由兩部分構(gòu)成：一是由日?；顒?dòng)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流入與流出，這部分的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容主要是由“收入”和“費(fèi)用”兩大會(huì)計(jì)要素來(lái)表達(dá)；二是非日?；顒?dòng)產(chǎn)生的，直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失，這部分經(jīng)濟(jì)內(nèi)容并沒(méi)有設(shè)置獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素來(lái)表達(dá)。所以，筆者建議，在利潤(rùn)表所設(shè)置的三大會(huì)計(jì)要素之外，再設(shè)立“利得”和“損失”兩個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素，這樣設(shè)立之后，會(huì)計(jì)動(dòng)態(tài)等式就轉(zhuǎn)變?yōu)椋菏杖耄M(fèi)用＋利得－損失＝利潤(rùn)。這樣處理之后，一方面與利潤(rùn)定義相符合，另一方面也使利潤(rùn)表內(nèi)部各事項(xiàng)之間相統(tǒng)一。

表1 綜合收益報(bào)表

表2 利潤(rùn)表

三是改“利潤(rùn)表”為綜合收益報(bào)表。由“利潤(rùn)”的定義我們知道，利潤(rùn)即包括日?；顒?dòng)產(chǎn)生的收入和費(fèi)用，也包含了由非日?；顒?dòng)產(chǎn)生的利得和損失，如非流動(dòng)資產(chǎn)處置利得或損失、非貨幣性資產(chǎn)交換利得或損失、債務(wù)重組利得或損失等。由于利得和損失還有一部分計(jì)入了所有者權(quán)益，還有些資產(chǎn)引入了公允價(jià)值的計(jì)量模式，這樣就使得我國(guó)利潤(rùn)表中列報(bào)的利潤(rùn)既非我國(guó)傳統(tǒng)意義上的會(huì)計(jì)收益，也不是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)要求下的綜合收益。針對(duì)這種情況，我們不如對(duì)“利潤(rùn)”和“綜合收益”進(jìn)行重新明確的定義，讓“利潤(rùn)”僅僅反映日常活動(dòng)產(chǎn)生的收入和費(fèi)用的凈額，而“綜合收益”則在利潤(rùn)的基礎(chǔ)之上，重點(diǎn)反映非日?；顒?dòng)產(chǎn)生的利得和損失，并且“利得”和“損失”要以獨(dú)立會(huì)計(jì)要素的形式出現(xiàn)。這樣，利潤(rùn)表轉(zhuǎn)成綜合收益報(bào)表，以下說(shuō)明綜合收益報(bào)表的格式：

表3 綜合收益報(bào)表

如果用會(huì)計(jì)等式表達(dá)，則為：利潤(rùn)=收入-費(fèi)用，綜合收益=利潤(rùn)+利-損失=收入-費(fèi)用+利得-損失。上述報(bào)表也可以分開(kāi)表達(dá)，一張報(bào)表為利潤(rùn)表，一張為綜合收益報(bào)表，這樣處理不單符合我國(guó)的國(guó)情和會(huì)計(jì)的習(xí)慣做法，并且也有利于與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌。

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。

［2］葛家澍、林志軍：《現(xiàn)代西方會(huì)計(jì)理論》，廈門大學(xué)出版社2006年版。

（編輯 代娟）