新疆財經大學 頓巧玲

內部控制有效性及其評價研究

新疆財經大學 頓巧玲

一、內部控制有效性及其評價

（一）內部控制的有效性內部控制的有效性是指以內部控制為相關目標的實現提供的保證程度或水平。內部控制的有效性有兩層涵義：一是企業(yè)的內部控制制定政策和執(zhí)行方案絕對不允許和國家法律法規(guī)相違背；二是在企業(yè)的生產經營過程中，結構完整、內容合理的內部控制能夠得到堅決的貫徹執(zhí)行并發(fā)揮積極有效的作用，因而企業(yè)可以從提高經營效率入手來達到提供可靠的財務報告的目標和遵循法律法規(guī)保證的目標。

（二）內部控制的評價內部控制的評價是指測試和評價內部控制制度中的“設計”和“執(zhí)行”兩個環(huán)節(jié)，看是否具有完整性（健全性）、有效性和合理性。評價是持續(xù)改進內部控制的動力，也是內部控制循環(huán)過程中一個舉足輕重的環(huán)節(jié)。評價內部控制的有效性，第一層涵義即絕對不允許有悖于國家法律法規(guī)，這是一切評價的基礎和前提，只有滿足了遵循國家法律法規(guī)這個條件才能考慮內部控制執(zhí)行的效果。第二層涵義對企業(yè)而言是關鍵所在，即企業(yè)所追求的目標。在現實中，如果只遵循國家法律法規(guī)這個前提條件，而對內部控制制度的執(zhí)行不實施或者實施不到位,那么內部控制對此企業(yè)來說就形同虛設。

二、《薩班斯法案》背景下內部控制評價的現狀

（一）相關法規(guī)和制度不完善1996年12月我國財政部在發(fā)布的《獨立審計具體準則第9號——內部控制和審計風險》中提出內部控制概念。在《上市公司內部控制指引》出臺前，對于我國上市公司來說，僅能參照2001年10月證監(jiān)會發(fā)布的《關于做好證券公司內部控制評審工作的通知》中對內部控制評審提出的明確性規(guī)定。我國財務報告中內部控制變得越來越重要的原因是我國上市公司出現經營慘淡和公司舞弊案件的越來越多，最終于2006年在上海和深圳證券交易所頒布《企業(yè)內部控制指引》，這就意味著指引財務報告中內部控制有效性評價的內涵更上一個層次。這項準則的頒布其主要目的在于突出上市公司內部控制的作用和效果，以便達到將財務報告錯誤表述風險降低到一個恰當水平的目的，這項“指引”加強了上市公司對內部控制信息的強制披露。

（二）內部控制評價標準有待統(tǒng)一目前我國的內部控制評價主要參考兩個標準，一個是財政部發(fā)布的《內部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》，這是企業(yè)高級管理層要為建立健全有效機制的內部控制來追求企業(yè)目標所參照，其主要內容是以企業(yè)的內部會計控制為主，同時兼顧與會計有關的控制；另一個是中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《內部控制審核指導意見》，它是獨立審計師對內部控制審核業(yè)務的唯一標準。但不同企業(yè)的各項環(huán)境指標差異較大，如控制環(huán)境和監(jiān)督環(huán)境。如果沒有具體標準和尺度，就會使得評價過于形式化，最終內部控制評價的合理性會受到影響。

（三）內部控制體系缺乏完整性目前我國許多企業(yè)都出現了管理制度混亂和內部控制形同虛設，造成內部控制體系不健全，內部控制環(huán)節(jié)不完整、內部控制的定義不明確的現象，導致應用財務報告內部控制評價模型得出的結論受到專業(yè)人士的質疑。企業(yè)可以聘請中介機構或相關專業(yè)人員（審計年報的注冊會計師除外），協(xié)助企業(yè)建立健全內部控制及對其有效性進行評價，提高財務報告的編報質量，降低財務風險。

（四）內部控制對象范圍受限目前，我國許多企業(yè)的內部控制制度任存在很多缺陷，如內部控制的對象很少關注企業(yè)的高層管理者，而僅局限在中層以下管理人員以及普通的員工，長此以來就形成了內部控制制度的漏洞導致造成巨大經濟損失。獨立審計師在審計企業(yè)財務報告內部控制有效性時，僅根據財務報告中的內部控制有效性的重點部分進行評價，這就導致了理論界與實務界尚未對內部控制評價的內容達成共識。因此不能僅根據財務報告中的內部控制有效性的重點部分進行評價，應將注冊會計師與委托人達成的業(yè)務約定書和審核標準同時考慮在內。

（五）內部與外部審核步調不一致性企業(yè)管理層應高度重視內部控制制度并對內部控制有效性承擔責任，這就需要簽署一份關于企業(yè)內部控制有效性的說明，并選擇適合企業(yè)的內部控制標準，從而做最大的努力來支持最后得出的評價結果。對于企業(yè)管理層最終出具的內部控制評價，審計師則需要為此提供充足的證據支持。目前我國對企業(yè)所制定內部控制規(guī)范時間尚短還存在許多缺點和漏洞，這就意味著建立健全和完善內部控制制度是一個長期的過程。目前美國的SEC已經形成了最終的規(guī)則，而AICPA還沒有形成最終的準則，如何借鑒404法案對企業(yè)內部控制有效性進行評價，有效的措施是經過篩選來仿效美國等發(fā)達國家的可取經驗和具體做法，但務必要要考慮我國的實際情況，這樣才能制定出適合我國企業(yè)的內部控制制度并完善內部控制評價工作。

三、內部控制有效性評價的提升措施

（一）組建專業(yè)隊伍監(jiān)督企業(yè)內部審計部門2003年，《中國內部審計準則序言》由中國內部審計師協(xié)會所頒布，其中規(guī)定企業(yè)內部審計發(fā)揮的作用有“強化內部控制、改善風險管理、完善組織治理結構、促進組織目標”，這說明內部審計服務是企業(yè)的一種增值服務。評價的標準模式在設定時應以內部控制目標為前提，并充分考慮該企業(yè)經濟活動的特點。逐一實現每個內部控制因素，這樣才能最終實現內部控制的目標。這就意味著每個內部控制因素極其重要，因為它是針對容易出錯的業(yè)務環(huán)節(jié)來逐一制定的，不同的環(huán)節(jié)對應不同的內部控制目標，劃分的越詳細制定的內部控制因素就越有效，所以不同類型的企業(yè)應實施不同的內部控制措施來實現最終目標，即控制措施。這需要對注冊會計師的職業(yè)判斷能力有所要求，從而及時發(fā)現各種弊端。

（二）自我評價內部控制，重新定位企業(yè)治理機制內部控制的實施對象是指影響企業(yè)戰(zhàn)略實現和內部控制目標實現的個人或部門。通常按照委托代理層級劃分成三個層次：董事會、高級管理層和下級執(zhí)行部門與個人。根據這三個層次，逐一進行分析：董事會通常認為商討戰(zhàn)略決策是否正確是內部控制評價目標的因素；高層管理者通常認為企業(yè)在經營戰(zhàn)略決策選擇的貢獻大小是內部控制評價目標的因素；而公司執(zhí)行單位和個人認為實施內部控制制度后是否企業(yè)業(yè)績增長是內部控制評價目標的因素。由于不同客體的職能所在不同，因此對內部控制評價目標就各不相同。這種多客體的評價方式對發(fā)現企業(yè)內部控制制度存在的問題有積極正面的影響，盡早發(fā)現內部控制制度是否有悖于國家法律法規(guī)的現象和內部控制制度的設計是否存在缺陷的情況，越早發(fā)現越能及時作出挽救措施，并修改內部控制制度。

（三）隨時檢查和監(jiān)督內部控制制度由于企業(yè)在經營過程中會受到很多因素的影響，因此企業(yè)的生存與發(fā)展也必然會受到這些因素的影響。如企業(yè)外部環(huán)境改變、戰(zhàn)略決策改變或業(yè)務性質改變，這些因素通通會給企業(yè)的發(fā)展帶來不少阻力，從而使內部控制不能適應新的情況。為了及早應對這些狀況的發(fā)生，不得不對內部控制制度進行隨時檢查和監(jiān)督，發(fā)現問題就及時調整和修正內部控制制度的評價指標。具體的做法是分析過去，面對現在和預測未來，如此可以發(fā)現企業(yè)經營活動業(yè)務中的缺點和漏洞，及時彌補，調整具體的指標和制定新的方案。因此企業(yè)各方面的信息反饋是重點，關系到內部控制制度是否需要修訂。內部控制制度是否長期有效就取決于信息反饋機制配置的優(yōu)劣。

（四）提高人員綜合素質實施內部控制系統(tǒng)人員的素質關系到好的內部控制制度是否能被有效的實施，以達到人們的滿意的效果。站在監(jiān)管者的角度借助于企業(yè)的注冊會計師來確保財務報告的可靠性，進最大努力去保護投資者的利益但是履行監(jiān)管者的角色的評價方式往往存在嚴重的缺陷，主要表現在：成本收益原則限制內部控制有效性的評價；內部控制的評價是事后的、間斷的；控制方式很被動。目前我國企業(yè)只是被動的對內部控制進行建設和評價，通常只是由注冊會計師對財務報告的可靠性和是否遵循法律法規(guī)作出評價，即內部控制的合法性目標。要扭轉這種被動控制局面，就要清楚內部控制目標定位和評價主體，實施全方位的轉變，主要表現在由被動變主動；由注冊會計師掌握主導權變成企業(yè)自身掌握主導權；由企業(yè)事后控制為主導轉向企業(yè)事前、事中、事后全方位控制為主導；完善建設管理層的問責機制。

（五）不斷完善內部控制評價體系企業(yè)各個組織機構對內部控制制度的實施情況進行全程監(jiān)控構成了內部控制評價，企業(yè)管理人員要學會運用內部控制評價系統(tǒng)，從而進行檢查和監(jiān)督，時刻保持減少缺陷、防止漏洞、提高企業(yè)業(yè)績?yōu)槭兹?。內部控制評價的主體是內部控制的管理機構，主要是由監(jiān)事會、審計委員會和公司內部審計部門所組成。其中：監(jiān)事會的責任最重，其主要任務是對董事和經理內部控制實施的評價意見和對審計委員會工作的評價意見進行指導。審計委員會的職責是通過減低企業(yè)風險，把內部控制目標與企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃緊密相連，具體而言就是檢查和評價關鍵內部控制指標的制定及執(zhí)行的有效性；檢查和評價關鍵企業(yè)員工的責任感、成就感；監(jiān)督內部審計部門。企業(yè)內部審計部門要將工作重心放在內部控制評價指標體系的建立、監(jiān)督和評價內部控制等工作上。這樣安排的好處在于既可以將制定內部控制制度的主體變成被檢查、被監(jiān)督、被評價的客體，又可以利用“三道防線”把風險控制作用于內部控制執(zhí)行人身上。最終的結果是企業(yè)對內部控制指標的編制能力大大提高，內部控制制度執(zhí)行的效率也有大幅度提高。

［1］陳漢文、張宜霞：《企業(yè)內部控制的有效性及其評價方法》，《審計研究》2008年第3期。

（編輯 杜昌）