朱建川

(中鐵二十三局湘桂鐵路V標(biāo)指揮部，廣西桂林500016)

施工企業(yè)運(yùn)用完工百分比存在的問(wèn)題與思考＊

朱建川

(中鐵二十三局湘桂鐵路V標(biāo)指揮部，廣西桂林500016)

在建造合同中運(yùn)用完工百分比法，能夠規(guī)范施工企業(yè)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，真實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和盈虧，有助于企業(yè)加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理。但是由于會(huì)計(jì)核算及相關(guān)管理基礎(chǔ)薄弱等原因，完工百分比法在一些施工企業(yè)并沒(méi)有得到較好地運(yùn)用。本文結(jié)合會(huì)計(jì)核算實(shí)際情況，對(duì)施工企業(yè)不能較好運(yùn)用完工百分比法的原因進(jìn)行分析，探討如何加強(qiáng)工程管理及會(huì)計(jì)核算工作，以構(gòu)建完工百分比法的運(yùn)用基礎(chǔ)，從而提高會(huì)計(jì)核算工作質(zhì)量。

施工企業(yè);完工百分比法;運(yùn)用

施工企業(yè)作為國(guó)家基建及城市發(fā)展的重要建設(shè)單位，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中占據(jù)舉足輕重的地位。會(huì)計(jì)信息是企業(yè)經(jīng)濟(jì)信息的重要組成部分，是各級(jí)管理者進(jìn)行正確經(jīng)濟(jì)決策的重要參考依據(jù)。特別是在當(dāng)今的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，施工企業(yè)已經(jīng)從本土走向了世界，從國(guó)民、集體所有制經(jīng)濟(jì)走向了資本市場(chǎng)，在這樣的大環(huán)境下，企業(yè)會(huì)計(jì)信息不僅要滿足企業(yè)內(nèi)部管理決策需要，更要滿足投資者、債權(quán)債務(wù)人、社會(huì)公眾部門等利益相關(guān)者了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況的需要。而會(huì)計(jì)損益指標(biāo)又是會(huì)計(jì)信息中最為敏感的指標(biāo)，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理業(yè)績(jī)的集中體現(xiàn)。尤其對(duì)上市股份制施工企業(yè)來(lái)說(shuō)，損益指標(biāo)更具有廣泛的影響，其真實(shí)性更顯得尤為重要。

但現(xiàn)實(shí)情況是，目前我國(guó)施工企業(yè)經(jīng)營(yíng)地區(qū)跨度大、建造合同周期長(zhǎng)，內(nèi)部管理水平普遍不高，會(huì)計(jì)人員水平參差不齊，內(nèi)外部審計(jì)監(jiān)督力度不夠，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量普遍不夠理想。尤其是會(huì)計(jì)損益的核算，由于建造合同特殊的確認(rèn)收入方法，為企業(yè)粉飾報(bào)表調(diào)節(jié)利潤(rùn)，留下了可乘之機(jī)。企業(yè)確認(rèn)收入隨意性較大，通過(guò)各種賬務(wù)操作，財(cái)務(wù)報(bào)表體現(xiàn)出的賬面損益指標(biāo)和企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)成果往往相去甚遠(yuǎn)，會(huì)計(jì)信息失去了應(yīng)有的參考作用。

一、建筑施工行業(yè)特點(diǎn)

1.建筑工程多樣性和單一性相結(jié)合。根據(jù)建筑設(shè)計(jì)的要求，可以進(jìn)行各種類型的工程項(xiàng)目建設(shè)，以滿足業(yè)主需求，但同時(shí)每一項(xiàng)建筑工程都具有獨(dú)特的性能和特定的作用，施工環(huán)境復(fù)雜多變。即使是同一種類型的建筑工程，由于施工過(guò)程中受地質(zhì)、氣候、水文和業(yè)主臨時(shí)變更要求的不同，其最終建筑產(chǎn)品也會(huì)有很大的差別，這就使同一類型的建筑產(chǎn)品即使在同時(shí)、同樣條件下施工，其最終的產(chǎn)品和成本不能等同，甚至差距較大。所以，建筑工程項(xiàng)目具有多樣性和單一性相結(jié)合。

2.建筑施工時(shí)間長(zhǎng)和投資規(guī)模大。建筑工程的建設(shè)周期一般較長(zhǎng)、投資規(guī)模較大，作業(yè)要求有一定的暫停維護(hù)保養(yǎng)周期，使建筑工程的成本易受國(guó)家宏觀政策調(diào)控、經(jīng)濟(jì)政策、市場(chǎng)環(huán)境、通貨膨脹等因素影響。其產(chǎn)品成本具有較大的不確定行，使預(yù)計(jì)總成本這一在完工百分比法中實(shí)際成本計(jì)量方法中決定性因素在初始計(jì)量中和實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中易出現(xiàn)較大偏差。

3.施工成本受多種因素影響。建筑工程由于所處位置固定、占地面積龐大。其生產(chǎn)一般露天進(jìn)行，并且高空、地下、水下作業(yè)較多，直接承受自然、地質(zhì)、水文、氣候等自然因素影響，給施工生產(chǎn)和機(jī)械設(shè)備帶來(lái)許多不影響。對(duì)施工工期、質(zhì)量、成本帶來(lái)了許多不確定因素。往往出現(xiàn)不可預(yù)見(jiàn)成本，對(duì)預(yù)計(jì)總成本帶來(lái)較多不確定因素。

二、完工百分比法核算方法概述

我國(guó)2006年頒布新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》后，對(duì)建造承包企業(yè)(施工企業(yè))建造合同的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露做了統(tǒng)一明確的規(guī)定。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)指出，在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。完工百分比法，是指根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用的方法。

完工進(jìn)度的確定包括三種方法:

第一、累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例。

第二、已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例。

第三、實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度。

以第一種方法為例，在施工企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，收入成本確認(rèn)分為以下幾個(gè)步驟:

1、確認(rèn)完工百分比。合同完工進(jìn)度=累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本/合同預(yù)計(jì)總成本×100%。

2、確認(rèn)當(dāng)期收入。合同收入=(合同總收入×完工進(jìn)度)－以前會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的收入。

3、確認(rèn)當(dāng)期毛利。合同毛利=(合同總收入－合同預(yù)計(jì)總成本)×完工進(jìn)度－以前會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的毛利。

4、確認(rèn)當(dāng)期費(fèi)用。合同費(fèi)用=當(dāng)期確認(rèn)的合同收入－當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利－以前會(huì)計(jì)年度預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備。

綜上，從準(zhǔn)則中我們可以得出如下兩條信息:

1、完工百分比法應(yīng)用的前提是建造合同結(jié)果能夠可靠估計(jì)。

2、完工百分比法應(yīng)用過(guò)程中存在大量的會(huì)計(jì)估計(jì)。

從收入成本確認(rèn)公式中我們可以得出影響損益的三個(gè)關(guān)鍵性指標(biāo):

1.合同總收入

2.累計(jì)實(shí)際發(fā)生的總成本

3.合同預(yù)計(jì)總成本

由以上信息我們可以進(jìn)一步推論:企業(yè)是否可以在關(guān)鍵性指標(biāo)上利用會(huì)計(jì)估計(jì)大做文章?

三、運(yùn)用完工百分比法的技術(shù)難點(diǎn)

運(yùn)用完工百分比法確定建筑工程的完工進(jìn)度，可以選用下列方法:(1)已完工作的測(cè)量，這是一種比較專業(yè)的測(cè)量方法，由專業(yè)測(cè)量師對(duì)已經(jīng)提供的工作量進(jìn)行測(cè)量，并按一定方法計(jì)算確定提供建造合同的完工程度。(2)已經(jīng)提供的建造勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例，這種方法主要以建造勞務(wù)量為標(biāo)準(zhǔn)確定提供建造勞務(wù)交易的完工程度。(3)已經(jīng)發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例，這種方法主要以成本為標(biāo)準(zhǔn)確定提供建造勞務(wù)的完工程度。只有已提供的建造勞務(wù)的成本才能包括在已經(jīng)發(fā)生的成本費(fèi)用中，只有已提供或?qū)⑻峁┙ㄔ靹趧?wù)的成本才能包括在估計(jì)總成本中。大多數(shù)建筑施工企業(yè)根據(jù)累計(jì)實(shí)際發(fā)生合同成本占估計(jì)總成本的比例來(lái)確定完工進(jìn)度，這種處理將實(shí)際發(fā)生的成本全部確認(rèn)為合同成本，將完工進(jìn)度與成本掛鉤，符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量配比性的要求，有利于收入與成本的配比以及各期會(huì)計(jì)利潤(rùn)的平衡。但是又存在以下問(wèn)題:第一，建筑工程初期實(shí)際成本確認(rèn)的不確定性。在建造初期，往往領(lǐng)用大量的原材料、預(yù)付分包單位工程價(jià)款，要剔除掉不全是本期消耗的投入，由于受企業(yè)管理的限制，會(huì)計(jì)計(jì)量上不能準(zhǔn)確把握。第二，應(yīng)收賬款與合同收入缺乏關(guān)聯(lián)性。應(yīng)收賬款是按照向業(yè)主開(kāi)出的工程價(jià)款結(jié)算應(yīng)收的工程進(jìn)度確認(rèn)，合同收入按照完工百分比確認(rèn)，由于兩者確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)不一樣，導(dǎo)致計(jì)量結(jié)果不一致，這與其他企業(yè)對(duì)于收入及相關(guān)應(yīng)收賬款確認(rèn)的可比性存在顯著區(qū)別。所以，應(yīng)該增強(qiáng)合同收入確認(rèn)的客觀性和可信度。

四、解決方案

雖然完工百分比法在損益確認(rèn)方面存在局限性，但相對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》利用工程結(jié)算確認(rèn)收入的核算方法來(lái)講，已經(jīng)具有明顯的優(yōu)越性。為揚(yáng)長(zhǎng)避短，規(guī)避完工百分比法的薄弱環(huán)節(jié)，不妨從以下幾點(diǎn)做好工作。

(一)建立完善的內(nèi)部成本核算制度

完善的內(nèi)部成本核算制度有利于提高合同預(yù)計(jì)總成本的準(zhǔn)確性。企業(yè)內(nèi)部應(yīng)該建立相關(guān)的內(nèi)部控制制度，使合同總成本預(yù)算和核算制度化、例行化、標(biāo)準(zhǔn)化。企業(yè)內(nèi)部應(yīng)成立合同成本核算小組，由合同部牽頭，工程部、物資部、財(cái)務(wù)部等相關(guān)業(yè)務(wù)部門共同參與。合同預(yù)計(jì)合同總成本的變更應(yīng)具有有力的內(nèi)外部證明材料作為支撐，并完成企業(yè)外部相關(guān)部門及企業(yè)內(nèi)部各部門的簽認(rèn)流程，會(huì)計(jì)賬面合同總成本的確定應(yīng)以各期最新成本核算資料作為依據(jù)。

(二)做好成本歸集的各項(xiàng)基礎(chǔ)工作

企業(yè)應(yīng)該制定相關(guān)規(guī)章制度，規(guī)范工程直接成本由施工現(xiàn)場(chǎng)傳遞到財(cái)務(wù)部門的標(biāo)準(zhǔn)化流程和時(shí)效性。成本資料傳遞周期應(yīng)和會(huì)計(jì)核算期間保持一致。某一會(huì)計(jì)期間內(nèi)施工現(xiàn)場(chǎng)材料費(fèi)用、工程機(jī)械費(fèi)用的分?jǐn)偅?jì)提，直接人工費(fèi)的簽認(rèn)、計(jì)提必須通過(guò)相關(guān)部門的協(xié)作歸集到本期間。部門協(xié)調(diào)的工作全面實(shí)行問(wèn)責(zé)制度，哪一個(gè)部門沒(méi)有跟進(jìn)，造成成本資料傳遞脫節(jié)，必然問(wèn)責(zé)相關(guān)部門，并將結(jié)果納入個(gè)人(部門)業(yè)績(jī)考核。

(三)推行嚴(yán)格的財(cái)務(wù)損益核算制度

企業(yè)應(yīng)建立嚴(yán)格的財(cái)務(wù)核算制度，特別是在損益核算依據(jù)上要一貫地堅(jiān)持可靠性、及時(shí)性原則，嚴(yán)格要求企業(yè)財(cái)務(wù)人員深入領(lǐng)會(huì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，充分把握會(huì)計(jì)政策要領(lǐng)，對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的作出更要準(zhǔn)確客觀。為加強(qiáng)制度執(zhí)行的有效性和針對(duì)性，上級(jí)財(cái)務(wù)部門不妨將影響利潤(rùn)的各種因素及各種利潤(rùn)調(diào)節(jié)手法分門別類一一列出，作為財(cái)務(wù)人員賬務(wù)處理的禁區(qū)，并定期對(duì)比考核。

(四)建立基于工程項(xiàng)目的ERP系統(tǒng)

目前大多數(shù)施工企業(yè)在財(cái)務(wù)管理上都實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)電算化，但是工程、物資、計(jì)劃等業(yè)務(wù)部門仍處于獨(dú)立作戰(zhàn)的狀態(tài)。相關(guān)部門的信息無(wú)法在內(nèi)部網(wǎng)上實(shí)現(xiàn)共享，給信息傳遞帶來(lái)時(shí)滯，如果各部門辦公地點(diǎn)相隔較遠(yuǎn)，信息傳遞本身就是一筆不小的成本，信息傳遞難度進(jìn)一步增大?；诠こ添?xiàng)目的ERP系統(tǒng)有助于各部門流水作業(yè)，成本信息在互聯(lián)網(wǎng)上實(shí)現(xiàn)快速準(zhǔn)確傳遞。

(五)加強(qiáng)內(nèi)外審計(jì)的監(jiān)督力度

建立健全企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)制是防范會(huì)計(jì)信息失真的第一道防線。加強(qiáng)目標(biāo)責(zé)任審計(jì)和經(jīng)營(yíng)成果審計(jì)將有力地鉗制成本調(diào)節(jié)的隨意性。企業(yè)應(yīng)制定相關(guān)方針政策，在權(quán)衡審計(jì)成本效益的前提下，合理安排人力資源，定期對(duì)工程項(xiàng)目進(jìn)行內(nèi)審，并將內(nèi)審結(jié)果作為管理層業(yè)績(jī)考核依據(jù)。為規(guī)避內(nèi)審的固有局限，企業(yè)治理層在完善內(nèi)部審計(jì)制度的同時(shí)，應(yīng)借助社會(huì)審計(jì)的權(quán)威性來(lái)保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)合法。

(六)完善財(cái)務(wù)報(bào)表披露制度

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)規(guī)定建造合同預(yù)計(jì)總成本的變更應(yīng)該作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，作為報(bào)表附注的一部分進(jìn)行披露。而我國(guó)2006年新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在建造合同準(zhǔn)則部分并沒(méi)有明確這一點(diǎn)。如果總成本的變更具有充分的披露要求，企業(yè)調(diào)節(jié)成本將有更多基于合法真實(shí)方面的考慮，這必然促進(jìn)預(yù)計(jì)總成本真實(shí)性的提升。

(七)人力資源

會(huì)計(jì)信息是企業(yè)各部門數(shù)據(jù)的綜合，任何一個(gè)環(huán)節(jié)出了問(wèn)題，談會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量都是空穴來(lái)風(fēng)。會(huì)計(jì)人員作為會(huì)計(jì)信息的直接生產(chǎn)者，企業(yè)要致力于培養(yǎng)會(huì)計(jì)從業(yè)人員務(wù)實(shí)誠(chéng)信的道德修養(yǎng)，精益求精的專業(yè)態(tài)度、一絲不茍的敬業(yè)精神，增強(qiáng)和提高會(huì)計(jì)人員的使命感和責(zé)任感，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)準(zhǔn)確，真正做到誠(chéng)信為本，操守為重，遵循準(zhǔn)則，不做假賬。企業(yè)要著力于人力資源建設(shè)，致力于培養(yǎng)一支高業(yè)務(wù)素質(zhì)、高思想道德素質(zhì)的業(yè)務(wù)人員隊(duì)伍，杜絕由于技術(shù)原因?qū)е碌膿p益核算失真。

總之，建造合同核算中對(duì)收入確認(rèn)的核算一直都是理論界上的一大難題，只要我們完善企業(yè)的管理體制，建立有效的成本核算制度，提高各部門協(xié)調(diào)配合程度，更需要企業(yè)廣納賢士，培養(yǎng)人才，堅(jiān)持監(jiān)督與考核并舉，實(shí)現(xiàn)制度與業(yè)績(jī)齊飛，就可以較準(zhǔn)確的預(yù)計(jì)成本和確認(rèn)成本，保證企業(yè)會(huì)計(jì)損益核算的真實(shí)性，那么，完工百分比法依舊是目前最合理的成本收入的確認(rèn)方法。

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2011－08－09

朱建川(1973－)，男，貴州道真人，會(huì)計(jì)。