徐偉榮/文
(作者系河北省財(cái)政廳副高級會(huì)計(jì)師,研究方向:財(cái)務(wù))
2008年5月22日,財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基礎(chǔ)規(guī)范》(財(cái)會(huì)【2008】7號),并且首次對上市公司提出要求,要求其在2009年7月1日前,必須建立本企業(yè)的內(nèi)部控制體系。2010年4月5日,五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》(財(cái)會(huì)【2010】11號),自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行,自2012年1月1日起擴(kuò)大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司實(shí)施。由此可見,國家對于內(nèi)部控制體系建設(shè)已經(jīng)相當(dāng)重視,內(nèi)部控制體系建設(shè)正在從過去的可有可無變成現(xiàn)在的不得不建。為了適應(yīng)國家要求,企業(yè)必須根據(jù)自身的實(shí)際情況,調(diào)整和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)。本文正是基于此,針對零售企業(yè)內(nèi)部控制必要性與方法設(shè)計(jì)的相關(guān)問題進(jìn)行了探討。
企業(yè)的內(nèi)部控制是以專業(yè)的管理制度體系為基礎(chǔ),促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略的、有效控制風(fēng)險(xiǎn)的、全方位的過程控制體系。它對于提升企業(yè)的整體競爭力,加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式,實(shí)現(xiàn)后經(jīng)濟(jì)危機(jī)時(shí)代的可持續(xù)發(fā)展,具有特別重要的理論意義和現(xiàn)實(shí)意義。
根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基礎(chǔ)規(guī)范》要求,企業(yè)內(nèi)部控制的五個(gè)要素分別是:內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督。我們所確定的這內(nèi)部控制五要素基本上是符合我們實(shí)際情況的,同時(shí)在一定程度上也借鑒了國外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn):
作為企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制活動(dòng)的基礎(chǔ),內(nèi)部環(huán)境包含很多內(nèi)容,主要有組織架構(gòu)、人力資源、企業(yè)文化、內(nèi)部審計(jì)等等相關(guān)的內(nèi)容。
風(fēng)險(xiǎn)評估就是要對企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)及時(shí)地進(jìn)行識別,并對風(fēng)險(xiǎn)狀況進(jìn)行必要的評估,同時(shí)考慮可以解決問題的方案。
所謂控制活動(dòng)是指根據(jù)解決問題的方案,設(shè)計(jì)相關(guān)的控制措施,從而有效地將風(fēng)險(xiǎn)控制在可承受度之內(nèi)。
信息與溝通是企業(yè)及時(shí)、準(zhǔn)確地收集、傳遞與內(nèi)部控制相關(guān)的信息,其目的是為了保證企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)與外部相關(guān)部門之間的信息傳輸有效及時(shí)。
內(nèi)部監(jiān)督指的是要針對企業(yè)內(nèi)部控制體系建立和內(nèi)部控制工作實(shí)施的情況進(jìn)行監(jiān)督和檢查,同時(shí)對于各個(gè)階段的工作成果進(jìn)行科學(xué)的分析和評價(jià),以便及時(shí)地發(fā)現(xiàn)其中存在的問題和缺陷,并進(jìn)行適當(dāng)?shù)募m偏和改正。
內(nèi)部控制是伴隨著組織的形成而產(chǎn)生的。伴隨著組織追求其目標(biāo)的努力,催生了內(nèi)部控制。因此零售企業(yè)組織的內(nèi)部控制是伴隨著零售企業(yè)組織的形成而產(chǎn)生的。事實(shí)上,內(nèi)部控制的發(fā)展經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制階段和內(nèi)部控制整合框架四個(gè)發(fā)展階段;內(nèi)部控制的終極目的是企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。不管是從歷史上內(nèi)部控制制度的內(nèi)生性還是內(nèi)部控制目標(biāo)的理論論述,都證明了內(nèi)部控制和零售企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的內(nèi)在一致性。
內(nèi)部控制與零售企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)現(xiàn)實(shí)中在兩個(gè)重要方面出現(xiàn)偏離:一是內(nèi)部控制的建設(shè)并不像我們理論上分析的那樣,動(dòng)力來源于零售企業(yè)內(nèi)部,是零售企業(yè)作為“理性經(jīng)濟(jì)人”實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的內(nèi)在要求;二是即使內(nèi)部控制制度看起來很健全的企業(yè),內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的效果也并不理想,常常使內(nèi)部控制制度流于形式。
(1)代理問題
換董事會(huì)和經(jīng)理層成員。作為獨(dú)立的個(gè)體而言,董事會(huì)成員和經(jīng)理層成員,假設(shè)其事先就已經(jīng)明確的掌握了與“自身未來收益”相關(guān)的所有信息,那么市場談判的結(jié)果就會(huì)左右其對于職位的選擇。也就是說即便是存在代理問題,他們作為“理性經(jīng)濟(jì)人”來說,也會(huì)按照所有者的意愿建立和實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制,從而保證了企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)與企業(yè)內(nèi)部控制之間的一致性。而事實(shí)絕非如此,實(shí)際情況是目前代理人沒有辦法完全掌握與“自身未來收益”相關(guān)的所有信息。因此,這種信息的不對稱就會(huì)帶來這樣一個(gè)后果:代理人個(gè)體會(huì)出于對于自身利益的考慮,根據(jù)實(shí)際情況促使其自身目標(biāo)函數(shù)值最大化。這個(gè)時(shí)候如果企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制體系建設(shè)的時(shí)候,如果觸犯了代理人的利益,那么內(nèi)部控制制度建設(shè)的內(nèi)在動(dòng)力和實(shí)施的效果與企業(yè)的財(cái)務(wù)目標(biāo)就會(huì)出現(xiàn)一定程度的偏離。
(2)企業(yè)的不完備契約性質(zhì)
企業(yè)從契約關(guān)系的角度來理解,可以把其看作是一系列契約關(guān)系的總和。人作為生產(chǎn)力要素中最最活躍的因素,不僅僅是商貿(mào)零售企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)和實(shí)施的主體,同時(shí)也是企業(yè)內(nèi)部控制的對象之一。零售企業(yè)與市場不同之處在于企業(yè)是一個(gè)不完備的契約。這就意味著,在這個(gè)前提下有些職責(zé)、收益情況不是很明確,比如:企業(yè)的管理人員與職工面對各種情況下的職責(zé)、收益分配情況不是很確定。進(jìn)而分析,我們可知多數(shù)員工不會(huì)準(zhǔn)確、清晰地預(yù)測到企業(yè)內(nèi)部控制體系建立所帶來的企業(yè)利潤的增加,有多大程度、多少份額是自己努力而得來的。而這部分增加的收益該如何分配,怎么分配才算公平等等問題,都不會(huì)很明確。這樣就使企業(yè)組成人員對內(nèi)部控制的態(tài)度與企業(yè)作為市場中“理性經(jīng)濟(jì)人”的立場產(chǎn)生了分歧,從而使得企業(yè)內(nèi)部控制與企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的偏離成為了可能。
內(nèi)部控制主體指的就是企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)的實(shí)施者。同時(shí)他們也是企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的追求者。因此,一般來說企業(yè)各部門的管理可以構(gòu)成企業(yè)內(nèi)部控制的主體。他們是部門的負(fù)責(zé)人,可以制定相應(yīng)的措施,從而有效地保證企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)的順利開展。
對于企業(yè)的每個(gè)責(zé)任中心來說,其內(nèi)部控制的客體就存在于責(zé)任中心的范圍內(nèi)。假設(shè)責(zé)任中心的負(fù)責(zé)人能夠從事其責(zé)任中心范圍內(nèi)的所有工作內(nèi)容,不用配備相關(guān)輔助人員,那么他一個(gè)人就組成了責(zé)任中心。那么在這種情況下,我們可以說沒有必要進(jìn)行內(nèi)部控制了。很顯然,實(shí)施情況不是這樣的。企業(yè)的每一個(gè)責(zé)任中心都建有一套與責(zé)任中心實(shí)際情況相配套的組織結(jié)構(gòu),商貿(mào)零售企業(yè)根據(jù)部門職責(zé)設(shè)置一定的工作崗位,根據(jù)崗位的設(shè)置情況進(jìn)行權(quán)利的劃分,從而建立了崗位之間、管理者與員工之間的委托代理關(guān)系。員工們各執(zhí)其責(zé),分別在各自的崗位上履行使命和責(zé)任,按照崗位說明書的要求完成各項(xiàng)工作。因此,零售企業(yè)管理者主要關(guān)心兩個(gè)問題,一是員工是否忠于職守,是否在努力工作?二是員工對具體事項(xiàng)的操作是否正確?這就給管理者們提出了更高的要求,管理者們要善于采用激勵(lì)的手段和措施,促使員工努力工作、忠于職守。在此基礎(chǔ)之上,還要對員工的行為進(jìn)行必要的監(jiān)督,對其如何操作具體事項(xiàng)進(jìn)行嚴(yán)密的控制。通過以上分析,我們可以得出結(jié)論:員工的積極性及其操作活動(dòng)就成了管理者內(nèi)部控制的對象。
(1)根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)容來分,我們可以將內(nèi)部控制的組合方式分為一般控制和應(yīng)用控制兩種。所謂一般控制,就是對與企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)密不可分的內(nèi)部環(huán)境所實(shí)施的總體控制。一般控制也可以叫做基礎(chǔ)控制和環(huán)境控制。所謂應(yīng)用控制,就是與企業(yè)具體業(yè)務(wù)活動(dòng)相關(guān)的控制。應(yīng)用控制也可以叫做業(yè)務(wù)控制。
(2)根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制的地位來分,我們可以將內(nèi)部控制的組合方式分為主導(dǎo)性控制和補(bǔ)償性控制。所謂主導(dǎo)性控制,就是指為了達(dá)到某個(gè)目標(biāo)而首先實(shí)施的控制。所謂補(bǔ)償性控制,就是指為了全部或部分彌補(bǔ)主導(dǎo)性控制缺陷的控制。
(3)根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制的功能來分,我們可以將內(nèi)部控制的組合方式分為預(yù)防式控制和偵察式控制。所謂預(yù)防式控制,就是指為防止危險(xiǎn)或者錯(cuò)誤發(fā)生,而盡量減少其發(fā)生機(jī)會(huì)所進(jìn)行的一種控制。所謂偵察式控制,就是指為及時(shí)查明已發(fā)生的錯(cuò)誤和非法行為或增強(qiáng)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊機(jī)會(huì)的能力所進(jìn)行的各項(xiàng)控制。
零售企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)的具體標(biāo)準(zhǔn)由兩層評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)組成。第一個(gè)層次是企業(yè)內(nèi)部控制要素的評價(jià),而第二個(gè)層次是企業(yè)內(nèi)部控制作業(yè)層級的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)前文所述企業(yè)內(nèi)部控制的五個(gè)要素分別是:內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督。而這里提及的每一個(gè)要素,都可以進(jìn)一步進(jìn)行分解,從而得到更加細(xì)致的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。至于作業(yè)層級評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)主要是控制活動(dòng)要素的細(xì)化,控制活動(dòng)是為了保證相關(guān)指令的有效落實(shí),目的是為了保證企業(yè)針對 “使企業(yè)目標(biāo)不能實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)”采取了的必要行動(dòng)。
一個(gè)企業(yè)的具體內(nèi)部控制浩繁龐雜,因此,無論是設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度要素評價(jià)標(biāo)準(zhǔn),還是作業(yè)層級評價(jià)標(biāo)準(zhǔn).都需要有一個(gè)較為統(tǒng)一的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)模式。
本文認(rèn)為,我們可以按照以下的層級設(shè)計(jì)零售企業(yè)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)模式:
在設(shè)計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)模式的過程中,我們要根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特征進(jìn)行控制目標(biāo)的提煉。運(yùn)用科學(xué)的方法進(jìn)行評價(jià),從而有效地保證內(nèi)部控制活動(dòng)的開展。
控制點(diǎn)是對總目標(biāo)的一個(gè)分解,是總目標(biāo)的一系列影響和控制的因素,而這些控制因素作用的發(fā)揮,則是根據(jù)某些容易發(fā)生錯(cuò)弊的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)特點(diǎn)進(jìn)行針對性控制??刂泣c(diǎn)就是指那些容易發(fā)展錯(cuò)弊的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)。
不同的控制點(diǎn),有著不同的業(yè)務(wù)內(nèi)容和控制目標(biāo),因此需要采取不同的控制手續(xù)和方法,才能預(yù)防和發(fā)現(xiàn)各種錯(cuò)弊。這些為預(yù)防和發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊而在某控制點(diǎn)所運(yùn)用的各種控制手續(xù)和方法等,即為控制措施。