魏敏慧

財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架，“是由目標(biāo)和相互關(guān)聯(lián)的基本概念組成的連貫的理論體系。這些目標(biāo)和基本概念導(dǎo)致前后一貫的原則。通過制定財(cái)務(wù)會計(jì)和報(bào)告的結(jié)構(gòu)與方向，促進(jìn)公正的財(cái)務(wù)會計(jì)信息和有關(guān)信息的提供。確定目標(biāo)和識別基本概念并不是為了直接解決財(cái)務(wù)會計(jì)和報(bào)告中的各項(xiàng)問題，而不過是要求用目標(biāo)指出方向，用概念作為解決問題的工具?！保‵ASB，1980）。自從提出財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架這一概念之后，對它的研究成為財(cái)務(wù)會計(jì)理論研究的重要組成部分。但是我國對財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的研究起步比較晚，對是否構(gòu)建財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架，如何構(gòu)建等各種問題還未達(dá)成一致。

一、財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的必要性

財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架是具體會計(jì)準(zhǔn)則的準(zhǔn)則，是研究和制定財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則的理論依據(jù)。我國的基本會計(jì)準(zhǔn)則對會計(jì)業(yè)務(wù)的核算具有普遍指導(dǎo)意義，在我國已經(jīng)在一定程度上具有了財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的地位。它通過假設(shè)、目標(biāo)、要素、確認(rèn)、計(jì)量、披露等基本概念和一般原則，指導(dǎo)具體會計(jì)準(zhǔn)則的制訂，評估已制訂的會計(jì)準(zhǔn)則，并可據(jù)以對在沒有具體準(zhǔn)則的領(lǐng)域中所發(fā)生的一些交易和事項(xiàng)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)臅?jì)處理。但是，基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則之間仍然存在矛盾沖突，無法協(xié)調(diào)各自之間一致性，并且缺乏前瞻性，不能指導(dǎo)未來會計(jì)準(zhǔn)則的制定和發(fā)展。西方各國和國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會均已建立起各自的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架，我國的會計(jì)準(zhǔn)則體系也應(yīng)該盡快與國際趨同，建立我國的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架。

二、財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的作用

1.指導(dǎo)會計(jì)準(zhǔn)則的制定、發(fā)展、完善，為其提供理論依據(jù)。財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架能保證會計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)部的一致性，避免不同準(zhǔn)則之間的矛盾和沖突以及同一交易中的多種處理方法，促進(jìn)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范化。

2.節(jié)省會計(jì)準(zhǔn)則制定成本。當(dāng)今社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，許多具體會計(jì)準(zhǔn)則可能難以及時(shí)適應(yīng)會計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展，會計(jì)準(zhǔn)則不可能因?yàn)榻?jīng)濟(jì)的發(fā)展而經(jīng)常更改變動(dòng)。而有了財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架，可以在具體會計(jì)準(zhǔn)則沒有做出規(guī)范時(shí)指導(dǎo)會計(jì)實(shí)務(wù)的處理。

3.提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性，有助于會計(jì)信息使用者理解財(cái)務(wù)會計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告，增強(qiáng)他們的信心并做出正確的決策。

三、財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的構(gòu)建

我國的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架可以在現(xiàn)有的基本準(zhǔn)則基礎(chǔ)上根據(jù)我國國情依照國際情形逐步調(diào)整，到將來一定時(shí)機(jī)再轉(zhuǎn)化為概念框架，這樣同時(shí)也節(jié)省了重新制定財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的成本。

1.構(gòu)建企業(yè)與非企業(yè)都適用的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架。目前我國的基本準(zhǔn)則是針對企業(yè)制定的，而不能適用于政府、事業(yè)單位等非盈利組織。因此，要構(gòu)建一個(gè)既能滿足企業(yè)會計(jì)處理需要，又能指導(dǎo)非企業(yè)準(zhǔn)則制定的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架。這樣，財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架不應(yīng)再作為會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容而應(yīng)將其獨(dú)立于會計(jì)準(zhǔn)則體系之外，作為制定、評價(jià)和使用會計(jì)準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)，從“企業(yè)”的視野中脫離出來，并為與將來國際社會共建后的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的趨同做好準(zhǔn)備。

2.關(guān)注國際形勢發(fā)展，吸取西方財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，既體現(xiàn)中國特色，又體現(xiàn)國際趨同。因?yàn)楦鲊h(huán)境各不相同，因此在構(gòu)建財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架時(shí)應(yīng)充分考慮我國的客觀事實(shí)，從實(shí)際出發(fā)，構(gòu)建適合我國國情的概念框架，使其為我國會計(jì)準(zhǔn)則的制定起到更深刻的作用；而同時(shí)又要學(xué)習(xí)國外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，盡力體現(xiàn)國際趨同，滿足國際經(jīng)濟(jì)一體化的要求。

3.借鑒他國研究成果，結(jié)合我國國情，確定我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的結(jié)構(gòu)及內(nèi)容。筆者認(rèn)為，我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的內(nèi)容應(yīng)包括會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)假設(shè)、會計(jì)信息質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表要素、計(jì)量屬性、財(cái)務(wù)報(bào)告的列報(bào)等。

（1）會計(jì)目標(biāo)。會計(jì)目標(biāo)是會計(jì)理論的重要組成部分，它是連接會計(jì)系統(tǒng)與會計(jì)環(huán)境、會計(jì)理論與會計(jì)實(shí)踐的橋梁。一直以來，關(guān)于會計(jì)目標(biāo)主要存在兩種觀點(diǎn):受托責(zé)任觀和決策有用觀，目前我國會計(jì)界對會計(jì)目標(biāo)的探討也主要局限于這兩學(xué)派之間。西方大部分國家的會計(jì)目標(biāo)已經(jīng)從“受托責(zé)任觀”轉(zhuǎn)向“決策有用觀”，鑒于我國當(dāng)前的國情，我國的會計(jì)目標(biāo)目前只能定位為受托責(zé)任為主、決策有用為輔的多層次會計(jì)目標(biāo)體系，分別適用于不同的報(bào)告主體。

（2）會計(jì)假設(shè)。會計(jì)假設(shè)來自于環(huán)境，它并不是一成不變的，隨著環(huán)境的變化，會計(jì)假設(shè)也應(yīng)當(dāng)作出相應(yīng)的調(diào)整。在當(dāng)今信息時(shí)代，信息網(wǎng)絡(luò)化、知識全球化，網(wǎng)絡(luò)的迅速發(fā)展也給會計(jì)理論帶來一場革命。會計(jì)主體假設(shè)的外延被擴(kuò)展，持續(xù)經(jīng)營不再適合所有企業(yè)，會計(jì)分期和貨幣計(jì)量也同樣受到一定沖擊。在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，我國的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架必須對傳統(tǒng)的會計(jì)假設(shè)作出必要的修正。

（3）會計(jì)信息質(zhì)量特征。會計(jì)信息質(zhì)量特征能促進(jìn)會計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，對財(cái)務(wù)報(bào)告的信息具有約束作用。目前，我國會計(jì)信息失真較為嚴(yán)重，構(gòu)建適合我國國情的會計(jì)信息質(zhì)量特征尤為重要。傳統(tǒng)的受托責(zé)任觀強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息的可靠性，決策有用觀強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息的相關(guān)性?？煽啃院拖嚓P(guān)性緊密相連，構(gòu)建我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的會計(jì)信息質(zhì)量特征，應(yīng)同時(shí)強(qiáng)調(diào)可靠性和相關(guān)性，為信息使用者提供盡可能高度可靠和相關(guān)的會計(jì)信息。但是兩者在統(tǒng)一的同時(shí)也有可能出現(xiàn)矛盾，如何協(xié)調(diào)兩者的關(guān)系成為會計(jì)信息質(zhì)量特征研究的重點(diǎn)。有效的會計(jì)信息應(yīng)該兼顧可靠性和相關(guān)性，根據(jù)具體的會計(jì)環(huán)境在側(cè)重程度上有所區(qū)別。

（4）財(cái)務(wù)報(bào)表要素。我國基本準(zhǔn)則將財(cái)務(wù)報(bào)表要素劃分為了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤共六項(xiàng)，但西方國家的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架中，財(cái)務(wù)報(bào)表要素劃分更加詳細(xì)。我國在構(gòu)建財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架時(shí)，應(yīng)考慮豐富財(cái)務(wù)報(bào)表要素的內(nèi)容，使其同時(shí)適用于企業(yè)和非盈利組織，并考慮是否加入全面收益的概念。

（5）計(jì)量屬性。我國現(xiàn)行的基本準(zhǔn)則中提出了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值五種計(jì)量屬性，但是并未注明各個(gè)計(jì)量屬性的運(yùn)用條件，這使得在實(shí)務(wù)操作中絕大部分企業(yè)都只采用歷史成本的計(jì)量屬性，很少運(yùn)用到其他四種計(jì)量屬性。因此，我國的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架應(yīng)將此方面的內(nèi)容作相應(yīng)擴(kuò)充，提供有關(guān)計(jì)量屬性選擇的意見供企業(yè)參考，充分發(fā)揮財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的指導(dǎo)作用。

（6）財(cái)務(wù)報(bào)告的列報(bào)。2006年出臺的新會計(jì)準(zhǔn)則首次將財(cái)務(wù)報(bào)告的列報(bào)加入其中并單獨(dú)列項(xiàng)，并很大程度向國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同，這是我國會計(jì)理論國際化進(jìn)程上很大一個(gè)進(jìn)步。但這方面仍然存在不足，如對表外項(xiàng)目的披露不夠關(guān)注，對報(bào)表的結(jié)構(gòu)、內(nèi)容等方面規(guī)定不夠詳盡具體。在財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的構(gòu)建中，應(yīng)盡力改善存在的問題，提高財(cái)務(wù)報(bào)表的編制使用效率。

四、結(jié)語

構(gòu)建完整的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架對我國無論會計(jì)理論或會計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展都具有重大意義。從我國新會計(jì)基本準(zhǔn)則來看，我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的雛形已經(jīng)基本形成，但我國的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架也須逐步建立，不能一蹴而就?；緶?zhǔn)則畢竟不能代替我國的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架，在對其的構(gòu)建過程中，既要充分肯定傳統(tǒng)會計(jì)理論中可以繼續(xù)適用的合理部分，又要努力發(fā)展社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境變動(dòng)情況下會計(jì)思想或基本概念的相應(yīng)轉(zhuǎn)變與發(fā)展，以建立具有中國特色的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架。