廣西生態(tài)工程職業(yè)技術(shù)學(xué)院 陳 澄

經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，為提高生產(chǎn)效率和理財(cái)效果，企業(yè)常常要進(jìn)行財(cái)務(wù)、資源等方面的整合，包括將一些落后的、不需用的資產(chǎn)、設(shè)備進(jìn)行剝離。而按照我國(guó)增值稅法規(guī)定：?jiǎn)挝缓蛡€(gè)體經(jīng)營(yíng)者銷(xiāo)售已使用過(guò)的除摩托車(chē)、游艇、應(yīng)征消費(fèi)稅的汽車(chē)以外的屬于貨物的固定資產(chǎn)，在滿足一定條件時(shí)，可暫免征收增值稅。這項(xiàng)規(guī)定為企業(yè)對(duì)一些舊資產(chǎn)進(jìn)行剝離時(shí)提供了稅務(wù)籌劃的可能性。

一、資產(chǎn)銷(xiāo)售稅收規(guī)定

對(duì)于納稅人銷(xiāo)售資產(chǎn)，增值稅法作了如下規(guī)定：納稅人（無(wú)論是一般納稅人，還是小規(guī)模納稅人）銷(xiāo)售除摩托車(chē)、游艇、小汽車(chē)之外的舊貨（包括納稅人銷(xiāo)售已使用過(guò)的應(yīng)稅固定資產(chǎn)），在同時(shí)滿足以下三個(gè)條件時(shí)，可暫免征收增值稅。否則，應(yīng)按4%的征收率簡(jiǎn)易計(jì)算增值稅并減半征收。

第一，屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所錄貨物；

第二，企業(yè)按固定資產(chǎn)管理，并確已使用過(guò)的貨物；

第三，銷(xiāo)售價(jià)格不超過(guò)其原值的貨物。

對(duì)于納稅人銷(xiāo)售已使用過(guò)的屬于征收消費(fèi)稅的機(jī)動(dòng)車(chē)、摩托車(chē)、游艇，售價(jià)超過(guò)原值的，按照4%的征收率計(jì)算稅額后再減半征收增值稅；售價(jià)未超過(guò)原值的免征增值稅。

二、稅務(wù)籌劃分析

由于企業(yè)具有確定固定資產(chǎn)銷(xiāo)售價(jià)格的自主權(quán)，再根據(jù)上述稅收規(guī)定，并購(gòu)企業(yè)完全可以在對(duì)被并購(gòu)企業(yè)的資產(chǎn)的剝離過(guò)程中，通過(guò)合理確定銷(xiāo)售價(jià)格進(jìn)行籌劃，其籌劃的思路為精心比較各銷(xiāo)售價(jià)格方案下的凈收益，以凈收益最大化者為最優(yōu)方案。

（一）案例分析 甲企業(yè)年初縱向并購(gòu)了乙企業(yè)，并購(gòu)?fù)瓿珊髮?duì)乙企業(yè)進(jìn)行整合，擬改變乙企業(yè)原有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)范圍。因此，準(zhǔn)備將乙企業(yè)已使用過(guò)的登記在冊(cè)的固定資產(chǎn)某機(jī)床一臺(tái)對(duì)外銷(xiāo)售，該機(jī)床原值20萬(wàn)元，已提折舊5萬(wàn)元?，F(xiàn)確定了四個(gè)銷(xiāo)售價(jià)格：一是按原值20萬(wàn)元出售；二是以高于原值的20.3萬(wàn)元（含稅價(jià)）出售；三是以低于原值的價(jià)格19.5萬(wàn)元出售；四是以23萬(wàn)元的價(jià)格出售，在每個(gè)售價(jià)方案下，都將發(fā)生資產(chǎn)清理費(fèi)用1萬(wàn)元。

方案一分析：

因?yàn)榇藭r(shí)是按原值銷(xiāo)售該固定資產(chǎn)，根據(jù)規(guī)定不需繳納增值稅，則出售該機(jī)床的凈收益為：201－5－1=4（萬(wàn)元）；

方案二分析：

此時(shí)機(jī)床的銷(xiāo)售價(jià)格高于其原值，根據(jù)規(guī)定需按4%計(jì)算稅額后再減半征收增值稅，則應(yīng)繳納增值稅：

（假定此處不考慮城建稅、教育費(fèi)附加及其它稅）

則出售機(jī)床的凈收益為：

方案三分析：

因?yàn)榇藭r(shí)固定資產(chǎn)的售價(jià)低于原值，所以按規(guī)定也不需繳納增值稅，此時(shí)凈收益為：

方案四分析：

此時(shí)的售價(jià)23萬(wàn)元也高于該固定資產(chǎn)原值20萬(wàn)元，按規(guī)定也需繳納增值稅，應(yīng)納增值稅為：

則凈收益為：

比較上述四種情況，可以看出：

一是銷(xiāo)售舊固定資產(chǎn)的價(jià)格，當(dāng)以等于或以低于原值價(jià)格出售時(shí)，以等于原值的價(jià)格出售時(shí)凈收益最大；

二是當(dāng)以高于原值的價(jià)格出售時(shí)，凈收益末必比以等于或低于原值的價(jià)格出售要高，這時(shí)應(yīng)考慮增值稅稅負(fù)的影響。

可以從以下方程式中計(jì)算出平衡點(diǎn)：

求出X=20.42（萬(wàn)元）

即，當(dāng)以高于原值的價(jià)格出售時(shí)，售價(jià)必須大于20.42萬(wàn)元，凈收益才會(huì)比以原值出售多（此時(shí)不考慮城建稅、教育費(fèi)附加及其它稅）。

綜上所述，在本案例中，若不考慮其它稅的影響，選擇23萬(wàn)元的價(jià)格方案出售被并購(gòu)企業(yè)的機(jī)床，獲得的凈收益最大。

（二）銷(xiāo)售使用過(guò)固定資產(chǎn)的增值率節(jié)稅點(diǎn)問(wèn)題 通過(guò)上面的分析，當(dāng)以高于固定資產(chǎn)原值的價(jià)格出售時(shí)，凈收益未必比等于或低于原值的價(jià)格出售要高，也就是說(shuō)存在著某一平衡點(diǎn)E，使得以高價(jià)出售的凈收益等于以原值出售的凈收益。假定使用過(guò)固定資產(chǎn)的原值為P，使用過(guò)固定資產(chǎn)的銷(xiāo)售價(jià)格為S，使用過(guò)固定資產(chǎn)銷(xiāo)售價(jià)格高于原值時(shí)的增值稅適用征收率為4%，使用過(guò)固定資產(chǎn)的增值率為D，那么：

當(dāng)S/1+4%＞P時(shí)

企業(yè)最大實(shí)際銷(xiāo)售收入=S－（S/1+4%×4%÷2）

而當(dāng)S/1+4%≤P時(shí)，

企業(yè)最大實(shí)際銷(xiāo)售收入=P

二式綜合，得出

這表明，銷(xiāo)售使用過(guò)的固定資產(chǎn)，如果價(jià)格超過(guò)原值但沒(méi)超過(guò)原值1.96%的增值率免稅節(jié)稅點(diǎn)，那應(yīng)盡量使銷(xiāo)售價(jià)格不超過(guò)原值，這時(shí)免稅的節(jié)稅效應(yīng)會(huì)帶來(lái)更大的收入；如果售價(jià)可以超過(guò)原值1.96%的增值率免稅節(jié)稅點(diǎn)，那表明放棄免稅、繳納增值稅可以帶來(lái)更大的收益。

（三）銷(xiāo)售使用過(guò)固定資產(chǎn)的綜合稅務(wù)籌劃 在上述案例中，從簡(jiǎn)化角度出發(fā)免除了對(duì)所得稅稅負(fù)的分析。但是在一定的銷(xiāo)售價(jià)格下，相關(guān)的所得稅確實(shí)存在并且隨著固定資產(chǎn)銷(xiāo)售價(jià)格超過(guò)增值稅免稅節(jié)稅點(diǎn)并不斷提高，企業(yè)所得稅的應(yīng)稅所得即財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得也隨之增加，體現(xiàn)出增值稅與企業(yè)所得稅的一種負(fù)相關(guān)關(guān)系，這就需要進(jìn)行全方位的綜合稅務(wù)籌劃。

銷(xiāo)售使用過(guò)固定資產(chǎn)的定價(jià)如果在資產(chǎn)原值以下，不出現(xiàn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，不用考慮企業(yè)所得稅問(wèn)題；若銷(xiāo)售使用過(guò)固定資產(chǎn)的價(jià)格可定在資產(chǎn)原值以上但未超過(guò)增值率節(jié)稅點(diǎn)以上，這時(shí)，出于節(jié)稅考慮，企業(yè)應(yīng)把價(jià)格定在資產(chǎn)原值的水平，這樣既不用考慮增值稅，同時(shí)也不產(chǎn)生財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，不用考慮企業(yè)所得稅問(wèn)題。

如果企業(yè)銷(xiāo)售使用過(guò)固定資產(chǎn)的價(jià)格可以定在固定資產(chǎn)增值率以上，固定資產(chǎn)增值率分析顯示價(jià)格將比節(jié)稅帶來(lái)更大的收入時(shí)，就需要進(jìn)行包括考慮企業(yè)所得稅在內(nèi)的綜合稅務(wù)籌劃。

如果企業(yè)銷(xiāo)售使用過(guò)固定資產(chǎn)的價(jià)格可以定在固定資產(chǎn)增值率以上，企業(yè)以高于資產(chǎn)原值的價(jià)格銷(xiāo)售，但不含稅銷(xiāo)售收入減去處理使用過(guò)固定資產(chǎn)的允許扣除費(fèi)用后的余額小于資產(chǎn)原值，即沒(méi)有應(yīng)稅所得，則企業(yè)所得稅對(duì)增值稅的固定資產(chǎn)增值率的分析結(jié)果也不會(huì)產(chǎn)生影響。如果企業(yè)銷(xiāo)售使用過(guò)固定資產(chǎn)的價(jià)格可以定在固定資產(chǎn)增值率以上，以高于資產(chǎn)原值的價(jià)格銷(xiāo)售，且不含稅收入減去處理使用過(guò)的固定資產(chǎn)的允許扣除費(fèi)用后的余額大于資產(chǎn)原值，此時(shí)發(fā)生應(yīng)稅所得，則企業(yè)所得稅對(duì)增值稅的固定資產(chǎn)增值率的分析結(jié)果會(huì)產(chǎn)生影響。

假設(shè)使用過(guò)固定資產(chǎn)的不含稅銷(xiāo)售價(jià)格為S，固定資產(chǎn)的原值為P，資產(chǎn)增值比增值稅免稅多增加收入，多增加的收入為X，處理使用過(guò)固定資產(chǎn)的允許扣除費(fèi)用為Z，企業(yè)所得稅適用利率t，這時(shí)因資產(chǎn)增值而比免稅多增加的收入Y（Y為資產(chǎn)增值比免稅多取得的考慮增值稅和企業(yè)所得稅后的實(shí)際收益）要減少到：

案例分析：資料如上一案例，但甲企業(yè)在將被并購(gòu)企業(yè)乙的已使用過(guò)機(jī)床對(duì)外銷(xiāo)售時(shí)只面臨兩個(gè)價(jià)格選擇，一是以原值20萬(wàn)元銷(xiāo)售，二是以超過(guò)原值的23萬(wàn)元銷(xiāo)售。適用的企業(yè)所得稅率為33%。

若以原值20萬(wàn)元銷(xiāo)售機(jī)床，則免交增值稅，同時(shí)也沒(méi)有產(chǎn)生財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，不用交企業(yè)所得稅。

出售機(jī)床的凈收益=20－15－1=4（萬(wàn)元）

若以超過(guò)原值的23萬(wàn)元銷(xiāo)售，此時(shí)機(jī)床的增值率為：

說(shuō)明此時(shí)的售價(jià)帶來(lái)的收益要大于增值稅免稅時(shí)的收入，即

但由于此時(shí)的不含稅售價(jià)減去允許扣除費(fèi)用后的21.115余額萬(wàn)元仍大于該機(jī)床的原值的20萬(wàn)元，所以這時(shí)還應(yīng)考慮企業(yè)所得稅的影響。

應(yīng)納企業(yè)所得稅=（21.115－20）×33%=0.36795萬(wàn)元，則

由于企業(yè)所得稅的影響，銷(xiāo)售機(jī)床因資產(chǎn)增值而比增值稅免稅多增加的收入要減少0.36795萬(wàn)元，但考慮增值稅和企業(yè)所得稅后的凈收益還是比增值稅免稅時(shí)增加了1.74745萬(wàn)元。所以，在同時(shí)考慮增值稅和企業(yè)所得稅的影響時(shí)，甲企業(yè)應(yīng)選擇23萬(wàn)元的價(jià)格來(lái)銷(xiāo)售機(jī)床，此時(shí)帶來(lái)的凈收益最大。

［1］中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編著：《稅法》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2010年版。