劉紅亮

一、《準(zhǔn)則》對母子公司之間債務(wù)重組的會計規(guī)范

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號—債務(wù)重組》將債務(wù)重組定義為，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項?！稖?zhǔn)則》并沒有對母子公司之間等類似關(guān)聯(lián)方之間的債務(wù)重組作出特殊的規(guī)范，因此母子公司之間債務(wù)重組也應(yīng)當(dāng)按照一般債務(wù)重組的規(guī)范進行會計處理。

債務(wù)重組的主要特點是債權(quán)人要作出讓步，因此在債務(wù)重組中債權(quán)人會發(fā)生債務(wù)重組損失，債務(wù)人則相應(yīng)的會取得一定的債務(wù)重組利得，這就給雙方之間進行利益輸送提供了便利條件。當(dāng)債務(wù)人是以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時，按照《準(zhǔn)則》的規(guī)定，債務(wù)人需要將債務(wù)賬面價值與資產(chǎn)公允價值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，資產(chǎn)公允價值與原賬面價值之間的差額確認(rèn)為資產(chǎn)處置損益。如果債務(wù)人以存貨作為抵債資產(chǎn)，債務(wù)人甚至可以在沒有實際銷售的情況下，創(chuàng)造出營業(yè)收入，而極大誤導(dǎo)會計信息使用者?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》都對類似的關(guān)聯(lián)交易作出了限制，而《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號—債務(wù)重組》不加區(qū)分，允許它們?nèi)堪凑帐袌龉浇灰谆A(chǔ)進行會計處理，很可能會有違于交易的實質(zhì)。我國財政部發(fā)布的關(guān)于上市公司運用新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的實證數(shù)據(jù)也表明，不僅參與債務(wù)重組的上市公司逐年遞增而且通過重組獲取的會計利潤金額也在逐年增加。

二、母子公司之間債務(wù)重組案例分析

1.債務(wù)人調(diào)控會計利潤的案例分析。例如，甲公司是乙公司的母公司，2010年9月1日甲公司向乙公司賒銷一批產(chǎn)品，銷售價格100萬元（不含增值稅），生產(chǎn)成本80萬元。2011年1月1日，貨款到期時，乙公司由于財務(wù)困難，無力償還，甲、乙公司達(dá)成債務(wù)重組條件，乙公司以一批庫存商品抵償債務(wù)，該商品生產(chǎn)成本為50萬元，評估后的公允價值為70萬元，乙公司于當(dāng)日將庫存商品交付給甲公司，甲公司依據(jù)按照庫存商品進行管理。甲、乙公司適用的增值稅率為17%，假設(shè)甲公司未就該筆債權(quán)計提壞賬準(zhǔn)備。

按照準(zhǔn)則的規(guī)定，2011年1月1日債務(wù)重組日，甲公司所作會計分錄為：借：庫存商品70，借：營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失35.1，借：應(yīng)繳稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額）11.9；貸：應(yīng)收賬款117。乙公司所作會計分錄為：（1）借：應(yīng)付賬款117；貸：主營業(yè)務(wù)收入70，貸：應(yīng)繳稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）11.9，貸：營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得35.1。（2）借：主營業(yè)務(wù)成本50；貸：庫存商品50。從甲、乙公司的會計分錄中可以看出，通過債務(wù)重組，甲公司向乙公司輸送了35.1萬元的利潤，如果乙公司為上市公司，那么這35.1萬元的利潤很可能會使乙公司扭虧為盈，從而逃避證監(jiān)會等相關(guān)部門的監(jiān)管。另一方面，由于乙公司是以庫存商品抵債，因此乙公司還得以確認(rèn)70萬元的主營業(yè)務(wù)收入以及20萬元（70-50）的營業(yè)利潤。對于類似于甲、乙公司，存在控制與被控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的以資產(chǎn)清償債務(wù)的行為中，債務(wù)方用以償債的資產(chǎn)公允價值也很可能存在問題，公允價值本身最大的問題就是可靠性差，而我國目前資產(chǎn)評估市場較為混亂，如果用以償債的資產(chǎn)本身并不存在活躍的交易市場，那么只能用估值技術(shù)進行估價，可靠性更差。在上例中，如果甲公司蓄意向乙公司轉(zhuǎn)移利潤，那么甲公司很可能會允許乙公司以積壓、過時產(chǎn)品償債，而這部分產(chǎn)品很可能難以獲取活躍市價。

2.債權(quán)人調(diào)控會計利潤的案例分析。債權(quán)人債務(wù)重組中，債權(quán)人會產(chǎn)生債務(wù)重組損失，但并一定意味著，債權(quán)人在債務(wù)重組當(dāng)期一定會減少相應(yīng)的會計利潤。債權(quán)人可以通過調(diào)整對應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備計提情況來決定債務(wù)重組日是否確認(rèn)以及確認(rèn)多少金額的債務(wù)重組損失。接上例，假設(shè)甲企業(yè)對于該筆應(yīng)收賬款分別計提了20萬元、35.1萬元和40萬元的壞賬準(zhǔn)備。甲公司的會計分錄分別為：（1）借：庫存商品70，借：營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失15.1，借：應(yīng)繳稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額）11.9，借：壞賬準(zhǔn)備20；貸：應(yīng)收賬款117。（2）借：庫存商品70，借：應(yīng)繳稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額）11.9，借：壞賬準(zhǔn)備35.1；貸：應(yīng)收賬款117。（3）借：庫存商品70，借：應(yīng)繳稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額）11.9，借：壞賬準(zhǔn)備40；貸：應(yīng)收賬款117，貸：資產(chǎn)減值損失4.9。債務(wù)重組對甲公司當(dāng)期會計利潤的影響金額分別為：-15.1萬元、0萬元和+4.9萬元。

三、對母子公司之間債務(wù)重組會計處理的政策建議

從企業(yè)集團角度來講，母子公司之間的財務(wù)行為是不可分割的，而母子公司之間的控制和被控制關(guān)系也使它們有別于其他類型的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。我國目前深、滬兩市的上市公司基本都是某集團公司下屬的子公司，當(dāng)上市公司出現(xiàn)財務(wù)困難時，母公司為了保住“殼資源”，會不惜一切代價進行救市，債務(wù)重組已經(jīng)成為上市公司渡過財務(wù)危機的重要手段之一。而按照目前《準(zhǔn)則》的規(guī)定，由于母公司不會納入子公司的合并范圍之內(nèi)，上市公司只需將與母公司發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易進行表外披露即可，完全不能滿足信息使用者的要求?！稖?zhǔn)則》應(yīng)當(dāng)對母子公司之間的債務(wù)重組同其他一般企業(yè)的債務(wù)重組的會計處理分開進行規(guī)范，本文認(rèn)為可以從以下幾個方面進行區(qū)別規(guī)范。

1.限制母子公司之間“債務(wù)重組”范圍。按照《準(zhǔn)則》的規(guī)定，債務(wù)重組是發(fā)生在債務(wù)人由于“財務(wù)困難”而沒有能力到期償付債務(wù)的情況下，而《準(zhǔn)則》并沒有給出“財務(wù)困難”的具體判定標(biāo)準(zhǔn)，《準(zhǔn)則應(yīng)用指南》只是簡單將“財務(wù)困難”表述為債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難、經(jīng)營陷入困境或者其他原因，導(dǎo)致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務(wù)。“財務(wù)困難”界定的模糊性，將擴大債務(wù)重組的范圍，使一些本不屬于債務(wù)重組的債務(wù)豁免行為也被歸于其中。母公司由于能夠決定控制子公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動，因而母公司也可以控制子公司是否發(fā)生“資金周轉(zhuǎn)困難”以及“經(jīng)營陷入困境”情況，從而自導(dǎo)自演債務(wù)重組行為。本文認(rèn)為對于母子公司之間的債務(wù)重組范圍應(yīng)當(dāng)嚴(yán)加限制，可以以其他債權(quán)人提出破產(chǎn)清算程序，或者債務(wù)方扣除關(guān)聯(lián)交易后的凈資產(chǎn)為負(fù)為準(zhǔn)。

2.對母子公司債務(wù)重組會計處理的修正。如果母公司是債權(quán)人，豁免子公司的債務(wù)，應(yīng)當(dāng)視同母公司對子公司追加投資，增加母公司的長期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益。接上例，母公司的會計分錄可以修正為：借：庫存商品70，借：長期股權(quán)投資35.1，借：應(yīng)繳稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額）11.9；貸：應(yīng)收賬款117。子公司的會計分錄修正為：借：應(yīng)付賬款117；貸：主營業(yè)務(wù)收入70，貸：應(yīng)繳稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）11.9，貸：資本公積—資本溢價35.1。（2）借：主營業(yè)務(wù)成本50；貸：庫存商品50。同時子公司應(yīng)當(dāng)在報表附注中詳細(xì)披露該筆營業(yè)收入的來源、抵債商品公允價值的確定方式等相關(guān)信息。

如果子公司是債權(quán)人，豁免母公司的債務(wù)，應(yīng)當(dāng)視同子公司向母公司分配股息或利潤，子公司減少未分配利潤，同時增加母公司的投資收益。子公司會計分錄為：借：庫存商品70，借：利潤分配35.1，借：應(yīng)繳稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額）11.9；貸：應(yīng)收賬款117。母公司會計分錄為：（1）借：應(yīng)付賬款117；貸：主營業(yè)務(wù)收入70，貸：應(yīng)繳稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）11.9，貸：投資收益35.1。（2）借：主營業(yè)務(wù)成本50；貸：庫存商品50。