浙江經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 丁 濤

愛倫·A·泰特指出：一些“國家的討論表明，它們是對增值稅的累退性、可能產(chǎn)生的較高的管理成本、潛在的偷漏稅可能性、納稅人納稅成本增加以及會(huì)引起通貨膨脹等不無擔(dān)心，因而對增值稅只能敬而遠(yuǎn)之。”據(jù)歐盟委員會(huì)析，當(dāng)前歐洲增值稅逃稅年達(dá)600億歐元。目前各成員國大量的地下交易往往不開發(fā)票，導(dǎo)致逃偷VAT更加嚴(yán)重。歐盟某些成員國的增值稅逃稅竟占G D P的30%?？梢?，在許多國家的實(shí)踐表明，增值稅在防范偷稅方面的機(jī)制的作用并不十分理想。

一、增值稅對于偷稅的制約防范機(jī)制

依據(jù)現(xiàn)行的增值稅應(yīng)納稅額計(jì)算辦法，當(dāng)期應(yīng)納增值稅等于當(dāng)期銷項(xiàng)稅減去當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅。由該計(jì)算過程可以看出，納稅人偷逃增值稅的基本方法無外乎隱瞞銷項(xiàng)稅和虛增進(jìn)項(xiàng)稅。從增值稅的制約機(jī)制來看，增值稅機(jī)制在很大程度上可以防止納稅人通過隱瞞銷售收入從而減少銷項(xiàng)稅的計(jì)算。

例如，甲企業(yè)將產(chǎn)品銷售給乙企業(yè)，乙企業(yè)如果身份為一般納稅人，則必然要求甲企業(yè)開具專用發(fā)票，否則乙將無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。因此，企業(yè)之間的購銷行為一般很難通過不開或少開發(fā)票隱瞞銷售收入。而且即使甲企業(yè)發(fā)生了為乙企業(yè)少開或不開發(fā)票，由于乙企業(yè)相應(yīng)地減少了進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣，乙企業(yè)必然要為此多交稅。從增值稅鏈條來看，總的納稅額度并未減少。

從增值稅的納稅檢查來看，如果開具了銷售發(fā)票，購買者就要根據(jù)發(fā)票來申請?jiān)鲋刀惖牡挚郏绻@個(gè)抵扣金額與銷售者計(jì)算的銷項(xiàng)稅金額不相符，這在進(jìn)行增值稅審計(jì)時(shí)就有被查出的可能。

由此可見，增值稅機(jī)制在防范征稅風(fēng)險(xiǎn)方面發(fā)揮具有明顯的作用。截至2010年上半年，開征增值稅的國家和地區(qū)已達(dá)163個(gè)。目前世界上開征增值稅的國家已占絕大多數(shù)，而且加入開征增值稅行列的國家和地區(qū)還在不斷增加。

二、“一條鞭逃稅法”對增值稅機(jī)制的影響

由上述分析可以看到，所謂增值稅機(jī)制，是指銷售環(huán)節(jié)銷售貨物和應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)征收的稅款在購進(jìn)環(huán)節(jié)進(jìn)行抵扣，使增值稅建立起嚴(yán)密的內(nèi)控運(yùn)行機(jī)制。但是，該機(jī)制能否正常發(fā)揮作用，有賴于企業(yè)在購進(jìn)環(huán)節(jié)是否有申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的需求。而現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中有很多單位和個(gè)人在購進(jìn)環(huán)節(jié)不能或不需要申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，如：消費(fèi)者、小規(guī)模納稅人、外國進(jìn)口商等。

（一）向消費(fèi)者及小規(guī)模納稅人銷售時(shí)增值稅機(jī)制失靈

納稅人的業(yè)務(wù)購銷關(guān)系是：

→…→甲納稅人→乙納稅人→丙小規(guī)模納稅人（消費(fèi)者）

乙納稅人處于小規(guī)模納稅人（消費(fèi)者）的上一道環(huán)節(jié)。假設(shè)乙納稅人要偷稅，現(xiàn)行的“增值稅機(jī)制”將不起作用，原因如下：

從理論上講，在對消費(fèi)者及小規(guī)模納稅人銷售之前的所有環(huán)節(jié)的購銷活動(dòng)都可以通過增值稅抵扣機(jī)制實(shí)現(xiàn)交叉檢查。但當(dāng)商品流轉(zhuǎn)到此銷售環(huán)節(jié)時(shí)，由于小規(guī)模納稅人和消費(fèi)者購買商品時(shí)得不到增值稅抵扣，稅務(wù)機(jī)關(guān)對于增值稅進(jìn)項(xiàng)與銷項(xiàng)稅交叉檢查的功能在此環(huán)節(jié)便不能發(fā)揮作用。

由于增值稅最終環(huán)節(jié)的鏈條中斷，小規(guī)模納稅人（和消費(fèi)者個(gè)人）的供應(yīng)商及零售商往往通過不開發(fā)票逃避大量稅收，包括增值稅和所得稅。另外，建筑業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)未納入增值稅管理，這兩大行業(yè)所購進(jìn)的貨物基本上是從增值稅納稅人手中取得，如建筑業(yè)購進(jìn)的建材產(chǎn)品螺紋鋼、線材、水泥等，交通運(yùn)輸業(yè)購進(jìn)的汽油、柴油等，而這兩大行業(yè)購買貨物不需要取得增值稅專用發(fā)票，這也就給不法分子虛開發(fā)票提供了可乘之機(jī)。大量小額的交易活動(dòng)使稅務(wù)部門難以查實(shí)。就增值稅鏈條而言，它在此環(huán)節(jié)稅收流失的可能最大，這也與現(xiàn)實(shí)中的情況是一致的。

稅務(wù)機(jī)關(guān)對于小規(guī)模納稅人（及消費(fèi)者個(gè)人）的上一道環(huán)節(jié)的企業(yè)銷售業(yè)務(wù)一般不會(huì)進(jìn)行全面稽查，只有當(dāng)發(fā)現(xiàn)納稅人申報(bào)的銷項(xiàng)占進(jìn)項(xiàng)的比例處于過低的水平，才可能被挑選出來加以稽查。但是，這種檢查辦法的效率很低，覆蓋面不寬，對于犯罪分子的威懾性不足，使得增值稅機(jī)制在最終環(huán)節(jié)“失靈”。

（二）“一條鞭逃稅法”使增值稅機(jī)制的“失靈”向上游企業(yè)蔓延具體表現(xiàn)在：

（1）一般銷售業(yè)務(wù)。具體分析一般購銷業(yè)務(wù)情形下增值稅機(jī)制的狀態(tài)如下：

一般的購銷業(yè)務(wù)，納稅人的業(yè)務(wù)購銷關(guān)系是：

→……→甲納稅人［進(jìn)項(xiàng)、銷項(xiàng)］→乙納稅人［進(jìn)項(xiàng)、銷項(xiàng)］→丙納稅人［進(jìn)項(xiàng)、銷項(xiàng)］→消費(fèi)者、出口、基本建設(shè)等

假設(shè)丙納稅人要偷稅，依據(jù)現(xiàn)行的增值稅應(yīng)納稅額征收計(jì)算辦法，則：

第一，虛增進(jìn)項(xiàng)：從乙取得多開的專用發(fā)票，乙納稅人就要多計(jì)算銷項(xiàng)稅，增值稅機(jī)制能發(fā)揮作用，這種偷稅方法一般很少采用；

第二，隱瞞銷項(xiàng)：銷售收入不開票，增值稅機(jī)制失靈，偷稅成功實(shí)現(xiàn)。

不僅如此，在利益的驅(qū)使下，由于丙納稅人的銷項(xiàng)稅可以通過少開發(fā)票得以減少，為了同步減少進(jìn)項(xiàng)稅，以降低被查稅的風(fēng)險(xiǎn)，丙納稅人可以不需要其供貨方乙納稅人的發(fā)票為條件進(jìn)行壓價(jià)（稅），乙納稅人又會(huì)以減少其供貨方甲納稅人開具的發(fā)票為條件進(jìn)行壓價(jià)（稅），如此向上蔓延，各參與納稅人聯(lián)手偷逃增值稅，即所謂的“一條鞭逃稅法”。

“一條鞭逃稅法”可能使得增值稅發(fā)票不開、虛開現(xiàn)象普遍化，這從企業(yè)之間虛開增值稅發(fā)票的一些相關(guān)案例可以得到印證。嚴(yán)重的發(fā)展下去，甚至可能導(dǎo)致增值稅防止偷漏稅的內(nèi)在制約機(jī)制崩潰。

（2）出口業(yè)務(wù)。增值稅制度下的出口退稅，在我國的稅收實(shí)踐中出現(xiàn)了嚴(yán)重的問題——騙稅猖撅，屢禁不止。出口騙稅的實(shí)質(zhì)是納稅人對出口商品未交或少交稅款而按既定退稅率申報(bào)退稅，從而侵占國家財(cái)政資金。為什么會(huì)出現(xiàn)騙稅，騙稅又是如何進(jìn)行的，難道增值稅專用稅票也防不住騙稅·

以上述業(yè)務(wù)流程為例：設(shè)甲為原材料供應(yīng)商，乙為出口產(chǎn)品生產(chǎn)商，丙為外貿(mào)出口企業(yè)，則：

→……→甲（原材料供應(yīng)商）→乙（生產(chǎn)商）→丙（外貿(mào)出口企業(yè)）［進(jìn)項(xiàng)、銷項(xiàng)］→國外進(jìn)口商

乙（生產(chǎn)商）可以通過抬高單價(jià)或者數(shù)量虛增銷售額向外貿(mào)出口企業(yè)開具專用發(fā)票。外貿(mào)出口企業(yè)依據(jù)已虛增的購進(jìn)額即可以取得多退稅款，而乙（生產(chǎn)商）因虛增銷售額而增大的銷項(xiàng)可以通過吸納虛開進(jìn)項(xiàng)予以沖抵，隨即成為吸納虛開的“蓄水池”。乙（生產(chǎn)商）可以吸納那些因不需開票而有“剩余銷項(xiàng)”的納稅人虛開來的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，從而實(shí)現(xiàn)出口騙稅，各參與方將會(huì)進(jìn)行相應(yīng)的利益分配。

從上述分析可以看到，由于“增值稅機(jī)制”對出口產(chǎn)品不起作用，出口產(chǎn)品變成了一些納稅人的進(jìn)項(xiàng)稅“蓄水池”，因此才導(dǎo)致了騙稅的發(fā)生。

增值稅機(jī)制失靈的問題不僅存在于我國，世界上其他很多實(shí)行增值稅的國家，也都普遍存在通過不開發(fā)票進(jìn)行偷稅的行為。例如：意大利在1998年4月1日生效的稅收罰則中，對增值稅發(fā)票違章的處罰加以修改，即對應(yīng)稅銷售不開具發(fā)票，或開具發(fā)票不登帳的，均分別按應(yīng)稅稅額的1倍～2倍罰款（原規(guī)定此率為10%～15%），而且最低罰款是100萬里拉。

三、電子商務(wù)條件下代扣代繳增值稅的有利條件

電子商務(wù)條件下的稅收管理，固然存在著很多難以解決的問題，有待研究解決，但也有一些潛在的機(jī)遇。本文認(rèn)為，如果制度設(shè)計(jì)的合理，可望解決增值稅管理機(jī)制的“固有缺陷”。目前，對電子商務(wù)征增值稅也有一些有利條件。

（一）網(wǎng)絡(luò)交易的實(shí)名制的實(shí)施為稅務(wù)管理和代扣代繳提供了條件 國家工商行政管理總局制定的《網(wǎng)絡(luò)商品交易及有關(guān)服務(wù)行為管理暫行辦法》，自2010年7月1日起施行。其中，第二十條規(guī)定，提供網(wǎng)絡(luò)交易平臺服務(wù)的經(jīng)營者應(yīng)當(dāng)對申請通過網(wǎng)絡(luò)交易平臺提供商品或者服務(wù)的法人、其他經(jīng)濟(jì)組織或者自然人的經(jīng)營主體身份進(jìn)行審查。提供網(wǎng)絡(luò)交易平臺服務(wù)的經(jīng)營者應(yīng)當(dāng)對暫不具備工商登記注冊條件，申請通過網(wǎng)絡(luò)交易平臺提供商品或者服務(wù)的自然人的真實(shí)身份信息進(jìn)行審查和登記，建立登記檔案并定期核實(shí)更新，核發(fā)證明個(gè)人身份信息真實(shí)合法的標(biāo)記，加載在其從事商品交易或者服務(wù)活動(dòng)的網(wǎng)頁上。 第二十九條規(guī)定，提供網(wǎng)絡(luò)交易平臺服務(wù)的經(jīng)營者應(yīng)當(dāng)審查、記錄、保存在其平臺上發(fā)布的網(wǎng)絡(luò)商品交易及有關(guān)服務(wù)信息內(nèi)容及其發(fā)布時(shí)間。經(jīng)營者營業(yè)執(zhí)照或者個(gè)人真實(shí)身份信息記錄保存時(shí)間從經(jīng)營者在網(wǎng)絡(luò)交易平臺的登記注銷之日起不少于兩年，交易記錄等其他信息記錄備份保存時(shí)間從交易完成之日起不少于兩年。這些規(guī)定為電子商務(wù)征稅提供了一定的法律保證。

（二）科技的發(fā)展為電子商務(wù)的征稅提供了更多技術(shù)選擇 由于電子商務(wù)的支付方式大多是通過網(wǎng)上支付，為提供支付結(jié)算的機(jī)構(gòu)進(jìn)行增值稅的代扣代繳提供了有利條件，代扣代繳的征稅成本很低。這也是本文建議對電子商務(wù)代扣代繳增值稅的現(xiàn)實(shí)依據(jù)。

四、電子商務(wù)下增值稅征收相關(guān)建議

（一）擴(kuò)大增值稅征稅范圍 理想中的增值稅制度應(yīng)實(shí)現(xiàn)鏈條完整，因此應(yīng)將所有的貨物和勞務(wù)均納入其征稅范圍。這樣才可能徹底消除重復(fù)征稅，使稅收機(jī)制得以有效運(yùn)行，同時(shí)也不致使增值稅的抵扣鏈條出現(xiàn)裂痕，從而防止納稅人通過“一條鞭法”偷逃增值稅。 從國際范圍來看，目前全世界實(shí)行增值稅的一百多個(gè)國家中，還沒有國家實(shí)行真正意義上的全面課征，各國在增值稅征稅范圍上有所不同。與發(fā)達(dá)國家相比，我國的征稅范圍過于狹小，容易引起因增值稅鏈條的缺失所導(dǎo)致的逃稅。據(jù)經(jīng)濟(jì)觀察報(bào)的報(bào)道，2012年將會(huì)在上海試點(diǎn)以增值稅取代營業(yè)稅，試點(diǎn)的行業(yè)將會(huì)定在交通運(yùn)輸業(yè)。本文建議征收管理方面可適當(dāng)擴(kuò)大增值稅的課稅范圍，一方面可以對于勞務(wù)、房地產(chǎn)試行增值稅，另一方面，針對日益擴(kuò)大的數(shù)字產(chǎn)品網(wǎng)上交易，可以考慮對通過網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行交易的數(shù)字產(chǎn)品征收增值稅，使其與傳統(tǒng)有形產(chǎn)品的稅收待遇相同，使增值稅的機(jī)制發(fā)揮更大作用，還有利于稅收中性原則的維護(hù)。

（二）消費(fèi)者居住地稅務(wù)機(jī)關(guān)征收一道固定稅率的增值稅 為了平衡地域間的稅源分布，可以將消費(fèi)者居住地確定為電子商務(wù)的征稅地。 通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行商品銷售和提供勞務(wù)，無論商品和勞務(wù)是在線交易還是離線交易都由消費(fèi)者居住地的稅務(wù)機(jī)關(guān)對于賣方征一道從價(jià)計(jì)算的固定稅率增值稅，目前的階段稅率可以定在17%為宜。在征稅的方法上，可以由支付結(jié)算的銀行代扣代繳。消費(fèi)地已繳納稅款可作為公司已納稅金予以抵扣。

圖1

電子商務(wù)中支付結(jié)算的一般過程如圖1所示。在圖1的支付環(huán)節(jié)中，可以考慮在客戶開戶銀行提供的支付工具中設(shè)置一個(gè)自動(dòng)代扣增值稅的環(huán)節(jié)，實(shí)現(xiàn)消費(fèi)地稅務(wù)機(jī)關(guān)代扣代繳。稅務(wù)總局、人民銀行等機(jī)構(gòu)可以合作研究推行網(wǎng)上稅控收銀機(jī)，在支付過程中進(jìn)行源泉扣繳。

（三）使用電子商務(wù)交易專用發(fā)票 前述“一條鞭逃稅法”，無論是國內(nèi)銷售還是出口銷售，逃稅的根本原因在于最終的銷售環(huán)節(jié)不開或少開發(fā)票的泛濫。在電子商務(wù)中，應(yīng)加強(qiáng)對增值稅進(jìn)行無形的網(wǎng)上交易監(jiān)管。對于增值稅的現(xiàn)行發(fā)票征收體系稍加改進(jìn)，可以避免重新建立新的電子商務(wù)稅收制度所帶來的資源浪費(fèi)，節(jié)省相關(guān)建設(shè)支出。

電子商務(wù)交易中，應(yīng)規(guī)定每次通過電子商務(wù)達(dá)成交易后，必須開具專用發(fā)票，稅率為代扣稅款的稅率?？梢詫⑿∫?guī)模納稅人和個(gè)人電子商務(wù)銷售的稅率設(shè)定在17%，與現(xiàn)行的稅率相一致。然后，賣方將開具的專用發(fā)票以電子郵件的形式發(fā)往銀行，才能進(jìn)行電子賬號的款項(xiàng)結(jié)算，可以稱之為“電子發(fā)票”。同時(shí)，無論是小規(guī)模納稅人還是個(gè)人都通過網(wǎng)上稅款認(rèn)證和抵扣。

這樣，源泉扣繳的征稅方法能夠有效防止現(xiàn)今很多企業(yè)采用不開發(fā)票、虛開發(fā)票等手段逃避增值稅和所得稅，對于個(gè)人的交易行為也能夠進(jìn)行一定的征稅，符合稅收公平的原則，實(shí)現(xiàn)“應(yīng)征盡征”。

五、電子商務(wù)支付過程中代扣代繳增值稅的意義

通過代扣代繳增值稅的方式，一方面可以實(shí)現(xiàn)對于電子商務(wù)征稅的目的，防止很多企業(yè)通過電子商務(wù)的方式偷稅；還有利于實(shí)現(xiàn)“應(yīng)征盡征”的稅收征管，防止電子商務(wù)的稅收流失，進(jìn)而能夠達(dá)到擴(kuò)大稅基，逐步解決難以實(shí)現(xiàn)的個(gè)人之間銷售商品征稅的問題。

更重要的是，這一舉措甚至還能解開增值稅征稅的“死結(jié)”，成為促進(jìn)增值稅制度完善和發(fā)展的新機(jī)遇。通過代扣代繳增值稅，防止單位或個(gè)人通過不開發(fā)票或者少開發(fā)票的方式偷逃增值稅進(jìn)而偷逃企業(yè)所得稅。由于電子商務(wù)網(wǎng)上支付的過程能夠做到有據(jù)可查，加之電子發(fā)票的開具和代扣代繳的實(shí)現(xiàn)，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)稽查。

當(dāng)然，電子發(fā)票的開具和代扣代繳的很多技術(shù)性難題，還有待于稅務(wù)機(jī)關(guān)、銀行、互聯(lián)網(wǎng)管理機(jī)關(guān)等多家部門在實(shí)踐中不斷研究解決。

［1］愛倫·A·泰特：《增值稅國際實(shí)踐和問題》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1992．

［2］《完善增值稅運(yùn)行機(jī)制的國際借鑒研究課題觀點(diǎn)綜述》，2000國際稅收理論研究會(huì)論文集》中國稅務(wù)出版社2001年版。

［3］周俊琪：《增值稅防止偷漏稅內(nèi)在制約機(jī)制的崩潰》，《涉外稅務(wù)》2002年第7期。

［4］龔輝文：《開征增值稅：世界各國間接稅政策的必然選擇》，《中國稅務(wù)報(bào)》2011年第12期。

［5］I V A關(guān)于歐洲增值稅逃稅及其對策的報(bào)告[R].2007,7.h ttp：//www.f j-n-ta x.go v.cn/admin/v fs/f j/content/content T emp l ate.j sp?Content I d=1016841