閆 海 于驍驍

(1.遼寧大學(xué)法學(xué)院，遼寧沈陽 110136;2.中央財經(jīng)大學(xué)財政學(xué)院，北京 102206)

稅收滯納金是指稅務(wù)機關(guān)對未按照規(guī)定期限及時繳納稅款的納稅人和扣繳義務(wù)人，從其滯納之日起，依照滯納稅款的一定比例，按日加收的一種款項。2001年修訂的《稅收征管法》第32條明確規(guī)定:“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金?！?011年3月，國家稅務(wù)總局主持起草的《稅收征管法》修訂稿上報國務(wù)院法制辦，《稅收征管法》再次正式進入修訂程序。筆者擬對稅收滯納金的法律性質(zhì)予以學(xué)理辨析，并從其適用情形與確定機制兩個方面對我國稅收滯納金法律制度予以重構(gòu)，為《稅收征管法》第三次修訂建言獻策。

一、稅收滯納金的法律性質(zhì)

學(xué)理上對稅收滯納金的法律性質(zhì)存在不同認(rèn)識，觀點差異凸顯不同功能定位，從而對制度建構(gòu)具有重大影響。關(guān)于稅收滯納金的法律性質(zhì)，主要有四種學(xué)說。

1、行政處罰說

即認(rèn)為稅收滯納金屬于行政罰款。該觀點認(rèn)為，稅收滯納金針對的是不按規(guī)定期限繳納稅款的行為，稅務(wù)機關(guān)以行政管理者身份對滯納稅款的納稅人、扣繳義務(wù)人處以一定數(shù)額的滯納金，與行政處罰中的罰款性質(zhì)相同。而且《稅收征管法》規(guī)定按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金，高于同期銀行貸款利率，含有懲罰的成分。但該學(xué)說也不無商榷之處，《稅收征管法》第63條第2款明確規(guī)定:“扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”，即立法允許同樣具有金錢給付內(nèi)容的滯納金與行政罰款并處，如果稅收滯納金屬于行政處罰，則有違背“一事不再罰”行政法的法理之虞，而且按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金，懲罰程度很低，將其定位為行政處罰過于勉強。

2、經(jīng)濟補償說

即認(rèn)為稅收滯納金屬于利息。該觀點認(rèn)為，稅收滯納金實質(zhì)上是對國家未征或少征稅款的一種經(jīng)濟補償。資金具有時間價值，資金借貸要求債務(wù)人向債權(quán)人支付利息，與此同理，稅款滯納是納稅人、扣繳義務(wù)人對國家稅收收入的間接占用，稅收滯納金就相當(dāng)于國家稅款的法定利息。同時，稅收滯納金的計算形式與銀行貸款利息相同，遲延繳納稅款的期間等同于貸款期限，稅收滯納金加收率等同于銀行利率，因此稅收滯納金的法律性質(zhì)是利息。但該學(xué)說也不無商榷之處。在法律概念上，補償與賠償不同。前者是對無過錯行為導(dǎo)致的身體或者物質(zhì)損害給予的經(jīng)濟上的援助;后者是對過錯行為導(dǎo)致的身體或者物質(zhì)損害給予的經(jīng)濟上的彌補。稅款的滯納是由于納稅人、扣繳義務(wù)人的過錯而造成國家財政稅收的流失，納稅人、扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機關(guān)交付的稅收滯納金應(yīng)定為賠償性質(zhì)而非補償。而且將稅收滯納金等同于利息具有概括性，有欠妥當(dāng)。利息的計算從借款合同成立之日起，而稅收滯納金征收的開始日期為稅收清償期屆滿的次日，且稅收滯納金加收率通常會高于同期銀行貸款利息。

3、損害賠償與懲罰說

即認(rèn)為稅收滯納金具有損害賠償和懲罰的性質(zhì)。民事法律規(guī)定，債務(wù)人因遲延履行造成債權(quán)人損失，須向債權(quán)人承擔(dān)違約責(zé)任，支付債權(quán)人一定數(shù)量的違約金或承擔(dān)損害賠償責(zé)任。稅收屬于公法上的金錢給付債務(wù)，稅收清償期屆滿時，如果納稅人、扣繳義務(wù)人沒有如期履行納稅義務(wù)，即構(gòu)成遲延履行。稅收滯納金就是納稅人、扣繳義務(wù)人對國家財政稅收造成損失而支付的損害賠償金。而稅收滯納金的加收率略高于同期銀行貸款利息，又具有對納稅義務(wù)人的懲戒作用。因此，對稅收滯納金的法律性質(zhì)，應(yīng)統(tǒng)合損害賠償性與懲罰性質(zhì)予以定位。但該學(xué)說也不無商榷之處，即所謂“懲罰”的實質(zhì)是什么?法理上，懲罰一詞的涵義為行為人因違反國家法律法規(guī)所受到的制裁。懲罰的方式主要有民事處罰、刑罰、行政處罰及行政處分四種。稅收滯納金征收是稅務(wù)機關(guān)對遲延繳納稅款的納稅人、扣繳義務(wù)人實施的一項具體行政行為，依據(jù)行政法原理，稅收滯納金就屬于行政處罰，該學(xué)說的實質(zhì)仍然是行政處罰說。

4、損害賠償與行政執(zhí)行罰說

即認(rèn)為稅收滯納金具有損害賠償和行政執(zhí)行罰的性質(zhì)。行政執(zhí)行罰是指義務(wù)人逾期不履行行政法義務(wù)，由行政機關(guān)迫使義務(wù)人繳納強制金以促使其履行義務(wù)的行政強制制度。該觀點認(rèn)為，一方面，稅收滯納金是納稅人、扣繳義務(wù)人因遲延繳納稅款造成國家財政稅收流失而向國家所作的賠償;另一方面，稅收滯納金是稅務(wù)機關(guān)對不及時履行稅款繳納義務(wù)的納稅人、扣繳義務(wù)人強制施行的一種加重給付義務(wù)，以督促其履行義務(wù)。

筆者認(rèn)同第四種觀點，但應(yīng)當(dāng)分清主次。行政執(zhí)行罰與行政罰款的性質(zhì)截然不同。依據(jù)2011年《行政強制法》第2條第3款的規(guī)定，行政機關(guān)或人民法院對不履行行政決定的公民、法人或者其他組織依法強制履行義務(wù)的行為屬于行政強制執(zhí)行。行政強制執(zhí)行方式包括直接強制、代執(zhí)行、強制金和執(zhí)行罰等。行政強制執(zhí)行是強制拒絕履行義務(wù)的義務(wù)主體履行其原來的義務(wù);而行政處罰則是強制拒絕履行義務(wù)的義務(wù)主體履行新的義務(wù)，二者并不相同。行政強制執(zhí)行中的執(zhí)行罰與行政處罰中的罰款，雖然都是當(dāng)事人向行政機關(guān)交納金錢，但是，“強制金不是處罰方法沒有處罰的性質(zhì)，其是一種督促手段，如果義務(wù)主體履行義務(wù)，即不能再征收強制金。罰款針對的是已經(jīng)發(fā)生的事實，其目的是使義務(wù)主體認(rèn)識到違反規(guī)范的嚴(yán)肅性并從中吸取教訓(xùn)，防止其以后再實施違法行為。”[1]稅收滯納金符合執(zhí)行罰的以下特征:第一，由法律、法規(guī)明確規(guī)定處罰額度，執(zhí)行機關(guān)不可自作主張;第二，一般針對不作為義務(wù)或者不可為他人代為履行的作為義務(wù);第三，從義務(wù)主體應(yīng)履行義務(wù)之日起按天數(shù)計算具體處罰數(shù)額，如果義務(wù)主體履行了義務(wù)，處罰不再實施?！皽{金的計算數(shù)額，高于一般的利息，故滯納金不只是在剝奪納稅義務(wù)人遲延納稅所享有的利息收益，而且是一種督促其準(zhǔn)時納稅的手段?！盵2]值得注意的是，《行政強制法》第12條第1項規(guī)定加處罰款或者滯納金為行政強制執(zhí)行的方式之一?！凹犹幜P款”并不是行政處罰中的罰款，而是與滯納金并列的執(zhí)行罰。兩者的共性都是督促義務(wù)主體履行生效行政行為所確定的義務(wù);差異點是計算金額的依據(jù)與方式不同，加處罰款是參照罰款額按次計征，滯納金是依據(jù)給付金額按日計征。

此外，稅收作為公法之債，納稅人、扣繳義務(wù)人如果在清償期屆滿時未如期履行義務(wù)，就構(gòu)成遲延履行，可以比照民事法律中遲延履行債務(wù)的違約責(zé)任規(guī)定執(zhí)行，即債權(quán)人有權(quán)要求債務(wù)人支付違約金或者承擔(dān)損害賠償。因此，稅收滯納金也是納稅人、扣繳義務(wù)人對國家財政稅收造成損失而支付的損害賠償金。但是， “滯納金加收的次要目的，亦有對逾期稅捐附加遲延利息之作用;滯納金雖具有此次要目的，但仍非利息，二者在法律上應(yīng)予以區(qū)分，其計算亦與利息無關(guān)?！盵3]因此，筆者認(rèn)為，稅收滯納金的法律性質(zhì)應(yīng)當(dāng)是以行政執(zhí)行罰為主兼具損害賠償性質(zhì)。

二、稅收滯納金的適用情形

關(guān)于稅收滯納金的適用情形，《稅收征管法》第32條僅從時間維度強調(diào)“未按照規(guī)定期限”繳納或解繳稅款，但筆者認(rèn)為，稅收滯納金的適用應(yīng)當(dāng)考慮主觀過錯、行為性質(zhì)及義務(wù)主體等因素予以區(qū)別對待。

1、漏稅

所謂漏稅，是指納稅義務(wù)人并非主觀故意未繳或少繳稅款的行為。實踐工作中，漏稅主要是由于納稅義務(wù)人不熟悉稅法規(guī)定和財務(wù)制度或者粗心大意等原因造成的，例如錯用稅率、漏報應(yīng)稅項目、少計應(yīng)稅數(shù)量、錯算銷售金額和經(jīng)營利潤等。對漏稅行為徑自適用《稅收征管法》第32條似乎顯得過于嚴(yán)苛。稅法的專業(yè)性較強，作為非稅務(wù)專業(yè)人員納稅義務(wù)人可能達不到稅務(wù)機關(guān)對稅法的認(rèn)知標(biāo)準(zhǔn)，因此應(yīng)以一般納稅義務(wù)人具備的通常認(rèn)知能力為標(biāo)準(zhǔn)，衡量錯誤和稅法理解能力，并綜合認(rèn)定納稅義務(wù)人的主觀過錯嚴(yán)重程度。如果納稅義務(wù)人盡到了一般注意義務(wù)仍不能避免錯誤的發(fā)生，從而導(dǎo)致稅款的延期繳納或者少繳納，就應(yīng)考慮減輕其承擔(dān)稅收滯納金的義務(wù)。換言之，從稅收滯納金的法律性質(zhì)分析，漏稅情形中納稅義務(wù)人無礙納稅義務(wù)的繼續(xù)履行，可避免執(zhí)行罰的考慮，單純基于損害賠償，減按同期銀行貸款利息的標(biāo)準(zhǔn)征收滯納金。

2、逃稅

所謂逃稅，是指納稅人明知其應(yīng)負(fù)的納稅義務(wù)，仍故意通過各種手段逃避稅收，企圖占有國家資金，主觀惡意性較強的一種行為。 《稅收征管法》第63條明確規(guī)定:“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅?！薄抖愂照鞴芊ā返?3條還明確規(guī)定:“對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”《稅收征管法》和《刑法》對這種行為原本定義為偷稅，但2009年《刑法修正案(七)》較為科學(xué)的將其改為逃稅。換言之，我國稅法針對逃稅行為，稅務(wù)機關(guān)除了可以追繳稅款和征收稅收滯納金外，同時還可以對逃稅者并處罰款。我們認(rèn)為，稅收滯納金已高出同期銀行的貸款利率，納稅人也已向稅務(wù)機關(guān)履行了一定的賠償義務(wù)，稅收滯納金與行政罰款針對的又都是納稅人同一違法行為，將兩者簡單相加有欠妥當(dāng)。我們認(rèn)為，由于稅收滯納金具有固定性，不能隨意增減，而行政罰款的額度可以進行一定變動，建議稅務(wù)機關(guān)嚴(yán)格依照法律處以行政罰款的同時，綜合考慮納稅人已被征收滯納金的情節(jié)，酌情適用較輕的行政罰款倍數(shù)。

3、逾期預(yù)繳

為了保證稅收能夠及時、均衡入庫，避免國家稅收收入的流失，對納稅人預(yù)征應(yīng)繳稅款已是目前普遍應(yīng)用的稅收征收方式，尤其是期間稅，絕大部分都采用預(yù)繳稅款方式。雖然《稅收征管法》第32條稅收滯納金的征收僅針對的是納稅人應(yīng)繳而未繳稅款的情形，但國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)未按期預(yù)繳所得稅加收滯納金問題的批復(fù)》中規(guī)定:“根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第二十條及《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》第十五條的規(guī)定，對納稅人未按規(guī)定的繳庫期限預(yù)繳所得稅的，應(yīng)視同滯納行為處理，除責(zé)令其限期繳納稅款外，同時按規(guī)定加收滯納金?！贝送?，實踐中還存在另一種情況，即稅務(wù)機關(guān)會對于預(yù)繳稅款多于實際應(yīng)繳稅款的數(shù)額，年終匯算時不會將其退還給納稅人，更不會退還多繳稅款的利息，而是將多余數(shù)額抵扣下一年度的應(yīng)繳稅款。我們認(rèn)為，為保證國家稅款的及時、均衡入庫，應(yīng)對預(yù)繳逾期義務(wù)人征收略高于同期銀行貸款利率的逾期利息，以代替對未按期預(yù)繳稅款的納稅義務(wù)人征收的稅收滯納金，這樣既能夠督促納稅人盡快完成預(yù)繳義務(wù)，又能夠較好的平衡按期繳稅的納稅義務(wù)人和預(yù)繳逾期的納稅義務(wù)人兩者之間的利益關(guān)系。

4、扣繳義務(wù)人違反納稅義務(wù)情形

稅收實踐中為確保稅款足額入庫，提高稅務(wù)機關(guān)的工作效率，法律明文設(shè)置了扣繳義務(wù)人這一制度。所謂扣繳義務(wù)人，是指法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個人。根據(jù)《稅收征管法》第68條規(guī)定:“納稅人、扣繳義務(wù)人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應(yīng)納或者應(yīng)解繳的稅款，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務(wù)機關(guān)除依照本法第四十條的規(guī)定采取強制執(zhí)行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款?！?《稅收征管法》第69條規(guī)定:“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機關(guān)向納稅人追繳稅款，對扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。”結(jié)合《稅收征管法》第32條的規(guī)定，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收的情形應(yīng)屬于“扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款”的情形，即由扣繳義務(wù)人承擔(dān)產(chǎn)生的稅收滯納金[4]。

三、稅收滯納金的核定機制

1、稅收滯納金的加收率

依據(jù)《稅收征管法》第32條，我國適用固定加收率，即按日加收萬分之五的滯納金，稅收滯納金的加收率與納稅滯納期間的長短無關(guān)。固定加收率的設(shè)置，適用簡單、計算方便，但不能靈活的應(yīng)對稅收實踐的不同情況，從而使稅收滯納金的執(zhí)行罰功能不能充分的發(fā)揮。

各國立法對稅收滯納金加收率的設(shè)定沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。德國《租稅通則》第240條第1款規(guī)定，“租稅于清償日屆滿時，未經(jīng)繳納者，應(yīng)就未繳納之租稅金額舍棄不足一百馬克之尾數(shù)，每開始一月加收百分之一之滯納金……。”日本《國稅通則法》第60條第2款規(guī)定:“延滯稅稅額，為按照從前項各號所規(guī)定的國稅的法定納稅期限的次日至完納該國稅之日的期間的日數(shù)，以其未納稅額乘以年百分之十四點六的比例計算出的金額。但在至繳納期限的期間或從繳納期限的次日至滿二個月之日的期間，為以其未納稅額乘以百分之七點三的比例計算出的金額?！笨傊?，各國稅法上稅收滯納金加收率一般不采取固定加收率而是分段加收率，即對遲延繳納稅款適用的滯納金加收率隨著遲延繳納時間長短的不同而有所差異，初期通常適用較低的滯納金加收率或者有一定的豁免額，隨著時間的延長，滯納金加收率也隨之增加。分段加收率的設(shè)置，可以鼓勵、引導(dǎo)納稅人積極納稅，但初期設(shè)置的低加收率或者一定的豁免額，也可能導(dǎo)致納稅人忽視納稅期限，一再拖延納稅。應(yīng)在借鑒國外立法經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，立足我國國情，設(shè)置分段滯納金加收率，同時注意以下方面:第一，豁免期間的設(shè)置。德國《租稅通則》第240條規(guī)定，5日之內(nèi)的滯納，不加收滯納金。我國納稅義務(wù)人的納稅意識普遍較低，滯納初期適用一定的豁免額，容易使納稅人產(chǎn)生納稅惰性并拖延納稅，從而影響國家稅款的及時入庫，因此我國不應(yīng)借鑒德國立法設(shè)置豁免期間。第二，最低加收標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)置。對稅收滯納金的征收設(shè)置最低加收標(biāo)準(zhǔn)，可以避免由于納稅人的稅款滯納額數(shù)目小、期限短，以致產(chǎn)生稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法成本超過所征收的稅收滯納金數(shù)額的現(xiàn)象。對稅收滯納金的征收可以設(shè)置一個最低加收標(biāo)準(zhǔn)，即以最低加收標(biāo)準(zhǔn)為分界線，納稅人一次應(yīng)繳納的滯納金數(shù)額低于最低加收標(biāo)準(zhǔn)，按最低加收標(biāo)準(zhǔn)征收，高于最低加收標(biāo)準(zhǔn)的，按實際數(shù)額征收。其中最低加收標(biāo)準(zhǔn)的金額考慮以5－10元為宜。[5]第三，初級加收率期間的設(shè)置。目前可以申請延緩繳納稅款的最長期限為三個月，初級加收率期間也可適用三個月的期限，三個月作為納稅人做出反應(yīng)期限也具合理性。在最初的三個月期間，根據(jù)稅法規(guī)定的萬分之五確定初級加收率;三個月后，為更好發(fā)揮稅收滯納金的督促功能，建議加收率可以提高至每日千分之一，這樣有助于督促納稅人積極繳納稅款。

2、稅收滯納金的起止期限

我國稅法規(guī)定，從遲延繳納稅款之日起，按日加收萬分之五的滯納金。稅收滯納金征收的起始時間為稅收清償期屆滿的次日;終期為稅款實際繳納之日或者通過抵消、強制執(zhí)行而被清償之日。實踐工作中，關(guān)于稅收滯納金起止期限的計算存在很多問題。例如納稅人以現(xiàn)金支付稅款的情形，稅款清償之日應(yīng)為稅務(wù)機關(guān)收到現(xiàn)金之日?？墒?，根據(jù)《稅收征管法實施細(xì)則》第40條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)方便、快捷、安全的原則，積極推廣使用支票、銀行卡、電子結(jié)算方式繳納稅款。如果納稅人以非現(xiàn)金方式繳納稅款，支付命令發(fā)出日與實際付款日、資金到賬日之間存在時差，需要稅法針對這些情形中的稅款實際繳款日予以特別規(guī)定。我國稅法可以參考德國的立法經(jīng)驗，明確規(guī)定不同支付方式的實際繳款日。當(dāng)納稅人利用支票繳納稅款時，稅務(wù)機關(guān)收到支票之日是為稅款繳納之日。不過，支票的范圍應(yīng)當(dāng)限定在即期支票，到期日也不能遲于稅款的繳納日。另外，如果支票事后不能兌現(xiàn)，擬制繳納也應(yīng)當(dāng)失去溯及效力。滯納金從稅款繳納期限屆滿之日起持續(xù)計算，一直到稅款被實際繳納。如果納稅人采納銀行卡或電子結(jié)算方式繳納稅款，則以資金進入稅務(wù)機關(guān)賬戶之日為稅款繳納之日。在資金轉(zhuǎn)賬的過程中，只要還沒有借記到稅務(wù)機關(guān)的賬戶，超過繳納期限的滯納金仍然不能免除[6]。

3、稅收滯納金的除外期間

《稅收征管法》第32條和《稅收征管法實施細(xì)則》第75條對稅收滯納金期間規(guī)定為繳納期間屆滿至實際繳納之日，這段期間依照法律的規(guī)定連續(xù)計算，沒有任何間斷。這種規(guī)定并不科學(xué)，至少以下期間應(yīng)予以扣除:第一，稅務(wù)機關(guān)稽查案件時間的扣除。稅務(wù)機關(guān)對稅務(wù)案件進行立案稽查，需經(jīng)過一定稽查期。目前我國辦案效率相對較低，稽查時間較其他國家長，這段期間產(chǎn)生的稅收滯納金的數(shù)額勢必增加。但稅務(wù)機關(guān)稽查案件的時間是納稅人無法掌控的，完全是由稅務(wù)機關(guān)決定[7]。因此，稅務(wù)機關(guān)稽查案件的時間應(yīng)在稅收滯納金加收期限內(nèi)予以扣除。第二，稅收實踐中，稅收滯納金的產(chǎn)生還有可能是由于公安機關(guān)等公權(quán)力機關(guān)行使職權(quán)而導(dǎo)致，例如公安機關(guān)因刑事偵查的需要對納稅人進行財產(chǎn)查封、賬號凍結(jié)，導(dǎo)致納稅人無法按時繳納稅款。這一期間也應(yīng)在稅收滯納金加收期限內(nèi)予以扣除。第三，行政復(fù)議和行政訴訟的期間也應(yīng)予以扣除。根據(jù)目前我國案件審理的現(xiàn)狀，審理行政復(fù)議和行政訴訟案件，一般要經(jīng)過幾個月的時間。依據(jù)《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定，納稅義務(wù)人應(yīng)在繳清稅款或提供納稅擔(dān)保后，依法提起行政復(fù)議或行政訴訟。案件審理期間，納稅義務(wù)人應(yīng)納稅款以及基于稅款產(chǎn)生的稅收滯納金的具體數(shù)額無法核定，而且隨著審理時間的增加，稅收滯納金的數(shù)額也處于累加狀態(tài)。這種情況的發(fā)生可能導(dǎo)致納稅人擔(dān)心支付大筆稅收滯納金，從而對提起行政復(fù)議和行政訴訟心存顧慮。因此，行政復(fù)議和行政訴訟期間應(yīng)在稅收滯納金加收期限內(nèi)予以扣除，這樣更有利于維護納稅義務(wù)人的救濟權(quán)利。

[1][德]漢斯·J·沃爾夫，奧托·巴霍夫，羅爾夫·施托貝爾(著)，高家偉(譯).行政法(第二卷) [M].北京:商務(wù)印書館，2002，261－262.

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