許檢保

(湖南省兒童醫(yī)院，湖南長(zhǎng)沙 410007)

一、企業(yè)資產(chǎn)組減值的認(rèn)定及其測(cè)試標(biāo)準(zhǔn)

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第八號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)獨(dú)立于其它資產(chǎn)或資產(chǎn)組所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。資產(chǎn)組的認(rèn)定，還應(yīng)綜合考慮企業(yè)管理層的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方式，以及對(duì)資產(chǎn)持續(xù)使用或處置的決策方式等。筆者認(rèn)為企業(yè)在確認(rèn)資產(chǎn)組時(shí)應(yīng)著重考慮下列三個(gè)方面的問(wèn)題:一是對(duì)未來(lái)收益能夠預(yù)測(cè)，并可用貨幣來(lái)計(jì)量;二是與未來(lái)獲得收益相聯(lián)系的風(fēng)險(xiǎn)可以預(yù)測(cè);三是企業(yè)能夠持續(xù)經(jīng)營(yíng)，通過(guò)不斷的自我補(bǔ)償和更新保持一定的獲利能力[1]。

資產(chǎn)減值的確認(rèn)，應(yīng)明確減值對(duì)象是單項(xiàng)資產(chǎn)還是資產(chǎn)組。如果資產(chǎn)存在減值的跡象，應(yīng)先估計(jì)單項(xiàng)資產(chǎn)或資產(chǎn)組的可收回金額[2]，如果小于單項(xiàng)資產(chǎn)或資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，則應(yīng)確認(rèn)減值損失。企業(yè)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組以及可合理分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價(jià)值，通常不包括已確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值，但若不考慮該負(fù)債金額就無(wú)法確定資產(chǎn)組可收回金額的情形除外[3]。企業(yè)資產(chǎn)組的可收回金額應(yīng)按照該資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間較高者確定[4]。企業(yè)處置資產(chǎn)組時(shí)如果要求購(gòu)買者承擔(dān)一項(xiàng)負(fù)債，則該項(xiàng)負(fù)債金額已確認(rèn)并計(jì)入該項(xiàng)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負(fù)債在內(nèi)的單一公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。為了有效比較企業(yè)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可回收金額，在確定資產(chǎn)組的賬面價(jià)值及其可回收金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)扣除已確認(rèn)的負(fù)債金額[5]。這樣才能更好地體現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)組賬面價(jià)值的真實(shí)性、完整性和對(duì)未來(lái)收益的可預(yù)測(cè)性。

二、初次編制合并報(bào)表下的資產(chǎn)組減值抵銷處理

資產(chǎn)組的減值抵銷處理類似于單項(xiàng)固定資產(chǎn)的抵銷方法。合并報(bào)表中，假設(shè)子公司資產(chǎn)組在交易日的賬面價(jià)值為A，交易金額B，該資產(chǎn)組在購(gòu)買方的賬面價(jià)值為C1。合并報(bào)表日，其可回收金額為C2，C1＞C2，發(fā)生減值。因此需抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)以及減值損失。

借:營(yíng)業(yè)收入 B

貸:營(yíng)業(yè)成本 A

資產(chǎn)組相關(guān)資產(chǎn) c1、c2、c3…

(其中 c1+c2+c3+… =B －A，c1，c2，c3…為資產(chǎn)組單項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值)

可見(jiàn)，當(dāng)A＞C2時(shí)，應(yīng)抵銷的減值準(zhǔn)備為(C1－A)，其會(huì)計(jì)分錄為:

借:(資產(chǎn))減值準(zhǔn)備 C1－A

貸:資產(chǎn)減值損失 C1－A

當(dāng)A＜C2時(shí)，合并報(bào)表不需要做減值抵銷處理，但應(yīng)在個(gè)別報(bào)表中抵銷資產(chǎn)組的減值準(zhǔn)備(C1－C2)，如表1所示。

表1 個(gè)別報(bào)表與合并報(bào)表的資產(chǎn)組減值計(jì)算表

資產(chǎn)組的減值抵銷業(yè)務(wù)，需要注意一些特殊情形。如其中某些單項(xiàng)資產(chǎn)有減值損失限額，資產(chǎn)組在確認(rèn)減值損失時(shí)不能一次分配，而應(yīng)確保各單項(xiàng)資產(chǎn)的減值損失不超過(guò)其限額。因此，在確認(rèn)資產(chǎn)組的減值損失金額時(shí)，應(yīng)按順序逐一計(jì)算單項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與減值損失金額，并按分?jǐn)偙壤M(jìn)行合理分配。首先應(yīng)抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的商譽(yù)賬面價(jià)值，然后根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，分?jǐn)偢黜?xiàng)資產(chǎn)的減值損失。

例1.某公司有一條生產(chǎn)線，有A、B、C三部機(jī)器構(gòu)成資產(chǎn)組，成本分別為 400000、800000、800000元，使用年限為十年，凈殘值為0，按年限平均法計(jì)提折舊。2009年12月31日，A、B、C機(jī)器的賬面價(jià)值分別為200000、400000、400000元，估計(jì)A機(jī)器的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的金額為160000元，B、C機(jī)器都無(wú)法合理估計(jì)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。預(yù)計(jì)該生產(chǎn)線尚可使用5年，未來(lái)現(xiàn)金流量為600000元，如表2所示。

表2 資產(chǎn)組單項(xiàng)資產(chǎn)減值分?jǐn)偙?/p>

故該公司應(yīng)作以下賬務(wù)處理:

借:資產(chǎn)減值損失 400000

貸:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——A 50000

——B 175000

——C 175000

由此可以確定資產(chǎn)組中單項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值。同理，當(dāng)資產(chǎn)在合并報(bào)表日，應(yīng)用同樣的方式分?jǐn)傎Y產(chǎn)組的減值損失，并計(jì)提減值準(zhǔn)備。

對(duì)于母子公司之間資產(chǎn)組的交易，可以分為三種情況[6]。一是公司資產(chǎn)組出售至母公司，并形成新的資產(chǎn)組。應(yīng)比較子公司資產(chǎn)組的賬面價(jià)值與售價(jià)，其差額作為內(nèi)部交易利潤(rùn)進(jìn)行抵銷處理。該資產(chǎn)的核算和減值與母公司的資產(chǎn)組相關(guān)聯(lián)。二是子公司資產(chǎn)組單項(xiàng)資產(chǎn)出售給母公司，母公司未將其納入資產(chǎn)組，以單項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行賬務(wù)處理。子公司該項(xiàng)資產(chǎn)交易日的賬面價(jià)值和售價(jià)之間的差額作內(nèi)部交易利潤(rùn)抵銷，該項(xiàng)資產(chǎn)從子公司資產(chǎn)組中分?jǐn)偟臏p值金額作為減值抵銷進(jìn)行處理。而該資產(chǎn)在母公司的減值則由母公司獨(dú)立進(jìn)行賬務(wù)處理。三是子公司資產(chǎn)組單項(xiàng)資產(chǎn)出售給母公司形成新資產(chǎn)組。計(jì)算子公司該項(xiàng)資產(chǎn)原賬面價(jià)值與在子公司資產(chǎn)組中分?jǐn)偟臏p值產(chǎn)生的賬面價(jià)值，其差額做內(nèi)部交易利潤(rùn)抵銷，該項(xiàng)資產(chǎn)的核算和減值與母公司新資產(chǎn)組的核算和減值相關(guān)聯(lián)。母公司出售給子公司的情況與子公司出售給母公司相同，不再重復(fù)說(shuō)明。

以第三種情形為例，某公司將資產(chǎn)組ABC中的B資產(chǎn)出售給母公司，出售時(shí)B資產(chǎn)的賬面價(jià)值為A1，出售給母公司，價(jià)格為B1，B資產(chǎn)被用于與母公司的P、Q資產(chǎn)組成新的資產(chǎn)組PBQ，期末，B資產(chǎn)以B1的初始價(jià)值按照資產(chǎn)組減值方法計(jì)算出可回收價(jià)值B2，以A1的初始價(jià)值計(jì)算在PBQ組可回收價(jià)值為B3。本例中，應(yīng)調(diào)整B資產(chǎn)的減值額為(B1－B2)－(A1－B3)的絕對(duì)值。

借:營(yíng)業(yè)收入 B1

貸:營(yíng)業(yè)成本 A1

B資產(chǎn) B1－A1

借或貸:存貨跌價(jià)準(zhǔn)備|(B1－B2)－(A1－B3)|

貸或借:資產(chǎn)減值損失|(B1－B2)－(A1－B3)|

承接例1，2010年1月1日，該公司將B機(jī)器出售給母公司，售價(jià)為300000，并與母公司的P、Q資產(chǎn)組成新的資產(chǎn)組PBQ，P、Q資產(chǎn)的賬面價(jià)值分別為300000元和600000元。預(yù)計(jì)資產(chǎn)組PBQ尚可使用5年，未來(lái)現(xiàn)金流量為1000000，凈殘值為零，以年限平均法計(jì)提折舊。

若以交易日B機(jī)器的售價(jià)分?jǐn)傎Y產(chǎn)組PBQ的減值損失，如表3所示。

表3 資產(chǎn)組單項(xiàng)資產(chǎn)減值分?jǐn)偙?一)

若以B機(jī)器在子公司的賬面價(jià)值分?jǐn)傎Y產(chǎn)組PBQ的減值損失，如表4所示。

表4 資產(chǎn)組單項(xiàng)資產(chǎn)減值分?jǐn)偙?二)

所以，該公司應(yīng)作以下分錄

借:營(yíng)業(yè)收入 300000

貸:營(yíng)業(yè)成本 225000

B資產(chǎn) 5000

借:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 125000

貸:資產(chǎn)減值損失——資產(chǎn)組 125000

三、連續(xù)編制合并報(bào)表下的資產(chǎn)組減值抵銷處理

連續(xù)編制合并報(bào)表下，資產(chǎn)組的的抵銷業(yè)務(wù)類似于固定資產(chǎn)的抵銷方法處理，首先抵銷資產(chǎn)組中單項(xiàng)資產(chǎn)以前會(huì)計(jì)期間內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，同時(shí)進(jìn)行以前會(huì)計(jì)期間減值損失的抵銷處理，并調(diào)整賬面價(jià)值。在建工程因不涉及折舊等問(wèn)題可比照存貨項(xiàng)目的抵銷處理進(jìn)行。基本賬務(wù)處理如下所示:

借:資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸:期初未分配利潤(rùn)

借:資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸:營(yíng)業(yè)外支出承接例1，假設(shè)其他條件不變，期末母公司編制合并報(bào)表時(shí)，仍以上年分?jǐn)倲?shù)據(jù)進(jìn)行抵銷處理，但涉及期初未分配利潤(rùn)的部分通過(guò)“期初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目進(jìn)行抵銷。故該公司賬務(wù)處理如下:

借:資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——B資產(chǎn) 5000

貸:期初未分配利潤(rùn) 5000

借:資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——資產(chǎn)組 125000

貸:營(yíng)業(yè)外支出 125000

由于合并會(huì)計(jì)報(bào)表資產(chǎn)減值的抵銷處理涉及的因素很多，且資產(chǎn)組減值相對(duì)一般資產(chǎn)減值業(yè)務(wù)更為復(fù)雜。因此，連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，資產(chǎn)組減值抵銷業(yè)務(wù)可能會(huì)涉及更多復(fù)雜情形。實(shí)際賬務(wù)處理工作中，企業(yè)應(yīng)持續(xù)比較資產(chǎn)組公允價(jià)值的變動(dòng)及該資產(chǎn)組實(shí)際期末賬面價(jià)值，對(duì)個(gè)別報(bào)表計(jì)提的減值準(zhǔn)備超過(guò)合并報(bào)表應(yīng)提減值準(zhǔn)備的部分，予以抵銷。

[1]鐘駿華.資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理 [J].會(huì)計(jì)師，2009，(2):22－24.

[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006) [M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006，53－63.

[3]郭俊英.對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的幾點(diǎn)思考[J].科技資訊，2008，(12):241.

[4]William K.Statements of Federal Financial Accounting Concepts and standards version [J].Books Review of New York Times，2008，(6):331.

[5]國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì).國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2002，202.

[6]黃新華.在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)如何抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)交易[J].中國(guó)商界，2009，(7):118.