張 鵬

(蘭州職業(yè)技術(shù)學(xué)院，蘭州 730070)

我們正處在一個經(jīng)濟與技術(shù)飛速發(fā)展的新時代。新經(jīng)濟的最重要的特征是社會財富和價值的創(chuàng)造主要靠人的智慧和知識；是到處可見的采用高新技術(shù)的創(chuàng)新精神?？梢哉f，新的觀念、新的發(fā)明和新的發(fā)現(xiàn)不斷地改變著我們身邊的世界。財務(wù)會計和財務(wù)報告作為立足企業(yè)、面向市場的一個重要的經(jīng)濟信息系統(tǒng)，當(dāng)然也要迎接并適應(yīng)經(jīng)濟和市場的變革而不斷改變自己的內(nèi)容和表述形式?，F(xiàn)在的財務(wù)會計和財務(wù)報告原是工業(yè)經(jīng)濟社會發(fā)展到20世紀30年代才從傳統(tǒng)的會計與報表的基礎(chǔ)上形成的。在資本市場產(chǎn)生并成熟之后，財務(wù)報告對市場所起的財務(wù)信息傳遞、幫助投資人進行投資決策和促進社會資源的有效配置的作用，是很獨特的，是不可替代的。但是，今天人類已跨進新經(jīng)濟社會，財務(wù)報告在許多方面便顯得越來越不適應(yīng)了。一是財務(wù)報告與市場經(jīng)濟不適應(yīng)；二是財務(wù)報告為了適應(yīng)經(jīng)濟的發(fā)展，需要對它進行重大的創(chuàng)新。事實上，自20世紀70年代以來，現(xiàn)行的財務(wù)報告模式就遭受了大量的批評。

1 財務(wù)報告的缺陷

1.1 現(xiàn)有文獻中關(guān)于財務(wù)報告缺陷的評述

1.1.1 《現(xiàn)代會計手冊》的評論

20世紀70年代，西德尼·戴維森在《現(xiàn)代會計手冊》第二章“財務(wù)報表——收益表和資產(chǎn)負債表”中對財務(wù)報表的局限性有過深刻的描述，他認為當(dāng)前(20世紀70年代)的財務(wù)報表以貨幣計量，并運用歷史成本為主要計量屬性，這種模式存在著嚴重的局限，如：“現(xiàn)有的資產(chǎn)和負債對價格變化所出現(xiàn)的復(fù)雜情況沒有得到反映”、“某些對于使用者決策有用的信息在財務(wù)報表上未能得到有效地反映等”。并特別提醒借助財務(wù)報表進行決策的人們注意，財務(wù)報表主要反映過去的歷史，而決策是關(guān)系到未來，過去僅是對未來的一種指導(dǎo)。

1.1.2 英國會計準則指導(dǎo)委員會(ASSC)《公司報告》的評論

1975年，英國特許會計師協(xié)會所屬的會計準則指導(dǎo)委員會公布了一份名為《公司報告》的討論稿。該討論稿主要研究“公開的財務(wù)報表的基本目標以及達到這些目標的途徑”。討論稿認為公司報告不僅包括基本財務(wù)報表，而且是“全面描述公司經(jīng)濟活動的所有信息的集合”。討論稿集中討論了三個方面：應(yīng)對外公布財務(wù)信息的公司的類型；這些信息的主要使用者及其需求以及最有效滿足這些需求的報告形式。討論稿認為現(xiàn)有的財務(wù)會計信息的有用性因使用的計量基礎(chǔ)而受到局限。討論稿對歷史成本計量屬性提出了批評，并對比分析了歷史成本、現(xiàn)行購買力、重置成本、可變現(xiàn)凈值等幾種不同的計量屬性，結(jié)論是：任何一種單一的計量屬性都無法滿足使用者的所有需求。

1991年ICAS、蘇格蘭與威爾士特許會計師協(xié)會(ICAEW)合作發(fā)布了一份討論稿《財務(wù)報告的未來模式》，這份討論稿對現(xiàn)行財務(wù)報告的批評主要繼承和發(fā)展了MCRV的觀點。

1.1.4 納什對傳統(tǒng)會計弊端的批評

美國學(xué)者漢弗萊·H.納什是未來會計這一新型增值會計系統(tǒng)的發(fā)明者和倡導(dǎo)者。在他的《未來會計——一種規(guī)范的增值會計方法》一書中，他創(chuàng)建了一種以價值為基礎(chǔ)的新型的財務(wù)會計模式——未來會計。未來會計模式的創(chuàng)建是建立在納什對傳統(tǒng)會計弊端的深刻理解的基礎(chǔ)上的。在納什看來，傳統(tǒng)會計存在著種種缺陷和不足：傳統(tǒng)會計不是一個單一的過程，而是許多過程的集合。傳統(tǒng)會計未能對經(jīng)濟價值的主要部分進行確認，是不完整的。它也未能對它所確認的價值進行適當(dāng)?shù)挠嬃?。在向股東報告股東價值方面，它實際上是失敗的，這是因為它缺乏相關(guān)性。它不是以決策為目的的，不能提供適當(dāng)?shù)男畔?，其設(shè)計沒有考慮主要用戶的需求。

1.2 現(xiàn)行財務(wù)報告的局限性

綜合上述對現(xiàn)行財務(wù)報告的主要批評，可以將現(xiàn)行財務(wù)報告的局限性歸納為以下幾個方面：

(1)現(xiàn)行財務(wù)報告所提供的信息主要面向企業(yè)的過去。

(2)現(xiàn)行財務(wù)報告所提供的信息主要是企業(yè)的財務(wù)信息。

2015年12月，陽光佳苑一期一條主管線突然崩裂，無法正常供暖。為盡快恢復(fù)供暖，陳建華脫掉棉衣，只穿著單薄的工作服，第一個跳進臟水溝里更換主管線，刺骨冰冷的水凍得他瑟瑟發(fā)抖。經(jīng)過幾小時的搶修，才將管線安裝完成。

(3)現(xiàn)行財務(wù)報告僅提供物質(zhì)資源的信息而忽視了極為重要的人力資源及其他無形資產(chǎn)信息。

(4)在財務(wù)報表中確認的標準過于嚴格。

(5)過分強調(diào)表內(nèi)確認而導(dǎo)致使用者忽視表外披露。

(6)近年來公司對外報告設(shè)計的內(nèi)容越來越多，一方面有用的信息尚嫌不足，另一方面又有信息過載之虞。

2 改進財務(wù)報告的若干設(shè)想

在這種環(huán)境下，現(xiàn)行的財務(wù)報告勢必需要進行改革。事實上，關(guān)于財務(wù)報告的改進一直是會計職業(yè)界研究的熱點，也出現(xiàn)了大量的改進建議和方案。

2.1 現(xiàn)有文獻中關(guān)于財務(wù)報告改進的建議

2.1.1 ASSC關(guān)于改進對外報告的建議

ASSC的《公司報告》把財務(wù)信息的使用者分成7類，并列示了不同使用者之間的不同信息需求，在此基礎(chǔ)上得出結(jié)論：公司報告的基本目標是把報告主體的資源同與業(yè)績的經(jīng)濟計量和與此有關(guān)的信息傳遞給具有正當(dāng)權(quán)利取得此類信息并對他們有用的使用者。

《公司報告》對集中計量屬性進行了分析，包括歷史成本、現(xiàn)行購買力、重置成本以及可變現(xiàn)凈值，結(jié)論是任何單一的計量模式都無法滿足使用者的全部信息需求。為此，它建議對多欄式報表的可行性進行深入的研究?！豆緢蟾妗方ㄗh采用現(xiàn)行價值會計。

2.1.2 ICAS關(guān)于改進對外報告的建議

1988年發(fā)布的MCRV也首先討論了財務(wù)信息的使用者及其信息需求，它把財務(wù)報告使用者分為四類：權(quán)益投資者、債權(quán)人、雇員以及與企業(yè)有契約關(guān)系的集團，并列示了五種信息需求；MCRV對四種計量屬性——歷史成本、現(xiàn)行重置成本、可變現(xiàn)凈值、經(jīng)濟價值進行了分析。歷史成本和經(jīng)濟價值首先被排除在外。在現(xiàn)行重置成本和可變現(xiàn)凈值中，MCRV選擇了可變現(xiàn)凈值，這是因為可變現(xiàn)凈值是基于價值基礎(chǔ)。

2.2 筆者對改進對外報告的建議

2.2.1 修正財務(wù)報表要素定義

在其他財務(wù)報告中增加面向未來的預(yù)測信息外，可考慮修正財務(wù)報表要素的流行定義——刪除定義中關(guān)于“由過去的交易和事項”這一提法，進而放寬確認標準。嚴格的確認標準阻礙了許多對使用者有用的信息進入財務(wù)報告。

在科技迅猛發(fā)展和金融創(chuàng)新與市場創(chuàng)新的新形勢下，一個企業(yè)未來經(jīng)濟利益的變化應(yīng)不限于已完成或已發(fā)生的交易或事項，而應(yīng)在于風(fēng)險與報酬實質(zhì)上是否轉(zhuǎn)移。根據(jù)這一觀點，對財務(wù)報表要素的定義作必要的修改，既是必要的也是可能的。

2.2.2 增加非財務(wù)信息的報告

著重增加非財務(wù)信息的報告(FASB2001年3月發(fā)布的“改進企業(yè)報告——對增進自愿披露的洞察”中認為應(yīng)披露企業(yè)關(guān)鍵成功因素、企業(yè)的戰(zhàn)略與計劃、測度和對競爭地位產(chǎn)生不利影響的風(fēng)險)，特別是公司治理和發(fā)展的一些關(guān)鍵性信息，如公司治理和建設(shè)狀況的信息，公司發(fā)展前景的規(guī)范與預(yù)測。

雖然現(xiàn)行GAPP強調(diào)，最重要、最相關(guān)和最可靠的信息應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表中確認。實際上，受確認的標準限制和貨幣計量屬性的困擾，不少最重要、最相關(guān)的信息卻被排除在財務(wù)報表之外。這就需要“披露”來補救。盡管有些信息不能用貨幣量化或不夠可靠，但應(yīng)當(dāng)看到，定性信息的相關(guān)性未必比定量信息遜色，非貨幣信息未必不比貨幣信息重要，能用貨幣計量的信息，其可靠性并不是絕對的。

2.2.3 轉(zhuǎn)化財務(wù)報告的編制基礎(chǔ)

傳統(tǒng)的財務(wù)報告以成本計量為基礎(chǔ)，基本上未能反映企業(yè)的價值，包括價值的形成與增值(Value added)，未來可能將財務(wù)報告的編制從以成本為基礎(chǔ)轉(zhuǎn)到以價值為基礎(chǔ)上來，在報告中擴大雖不符合確認標準，但對決策有用的信息。這就涉及傳統(tǒng)的計量屬性的變革。根據(jù)使用者的需要，我們既要在會計與報告上反映生產(chǎn)產(chǎn)品和取得資產(chǎn)所耗費的成本，又要反映企業(yè)創(chuàng)造價值的過程和企業(yè)在某個時日的市場資本化價值。

2.2.4 充分披露財務(wù)報告信息——無形資產(chǎn)和人力資源的披露

由于像衍生金融工具、知識資本、人力資源等項目要么因不符合傳統(tǒng)會計要素定義與確認的標準，要么因其不具有實物形態(tài)或非貨幣性，而一直被視為“表外項目”不加重視。事實上，一方面，是行業(yè)競爭的加劇和經(jīng)營風(fēng)險的釋放使投資者、債權(quán)人及相關(guān)利益團體迫切要求企業(yè)恰當(dāng)揭示有關(guān)信息，以求早作防范；另一方面，要在報表體系中對于上述事項加以確認與計量。因此，鑒于當(dāng)前各方面條件尚未成熟，為解決信息使用者的燃眉之急，我們可以借鑒美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)和國際會計準則委員會(IASC)在金融工具問題上的做法：首先著重解決相關(guān)信息的披露問題，暫時繞過了確認與計量問題，然后，待相關(guān)時機逐漸成熟之后，再研究恰當(dāng)?shù)拇_認與計量準則指導(dǎo)實務(wù)操作。

2.2.5 增加人力資源報告

而人力資源會計的研究，解決人力資產(chǎn)與資本的確認與計量問題，增加人力資源報告。知識經(jīng)濟是人才經(jīng)濟。在知識經(jīng)濟時代，企業(yè)最具價值和最重要的資源是知識資本。知識經(jīng)濟依賴于知識和有效信息的積累、增值和實現(xiàn)。體現(xiàn)于人力資源和技術(shù)中的知識是經(jīng)濟發(fā)展的核心。知識經(jīng)濟時代經(jīng)濟環(huán)境的巨大變化，使得人力資源的開發(fā)、利用和管理，人力資源的成本和價值的確認、計量、記錄和報告，收益和權(quán)益的分配成為會計的新課題，也就是要重新審視將人力資源納入財務(wù)報告體系的必要性。在知識經(jīng)濟時代，人力資本的所有者在企業(yè)中扮演著越來越重要的角色，越來越大地影響著企業(yè)的競爭力和發(fā)展前景。在知識成為最稀缺的生產(chǎn)要素的知識經(jīng)濟時代，知識的載體——人力資本所有者相應(yīng)地理應(yīng)成為企業(yè)剩余權(quán)益的索取者，與非人力資本的所有者共同分享企業(yè)的剩余索取權(quán)，由此引發(fā)權(quán)益理論的修正：資產(chǎn)=財務(wù)負債+人力負債+財務(wù)資本權(quán)益+人力資本權(quán)益。目前的人力資源價值計量方法一般可分為貨幣計量法和非貨幣計量法。由于傳統(tǒng)會計貨幣計量基本假設(shè)的限制，貨幣計量法一直占主流。主要通過未來工資報酬折現(xiàn)、企業(yè)未來收益折現(xiàn)以及非購入商譽的計算和弗蘭霍爾茨的隨機報償價值的計算等方法來反映人力資源單個或整體的價值。而非貨幣計量方法則不十分重視。

2.2.6 淡化確認與披露之間的界限

早期的財務(wù)報表，是直接根據(jù)日常記錄所編成。報表的內(nèi)容就是報表的項目，項目只不過是會計科目的重新分類、匯總和排列。后來由于經(jīng)濟業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，表內(nèi)陳述的內(nèi)容基本上屬于會計上的術(shù)語而不易為廣大投資人所理解。為了提高報表的易懂性和可使用性，于是增加了表外附注和附表，這一部分的出現(xiàn)，同證券監(jiān)管機構(gòu)對上市公司的報表提出補充的披露要求也是分不開的。

3 結(jié)語

確認與披露的最重要區(qū)別在于，確認要遵守GAAP,披露則可不受GAAP的限制。我們應(yīng)淡化確認與披露之間的界限。其實對于使用者來說，表內(nèi)確認的信息與表外披露的信息具有同樣的信息含量，都有助于決策。那么我們就可以參考Wallman關(guān)于彩色報告模式的建議，提高信息披露的質(zhì)量并擴大數(shù)量，增強披露的功能。