余 英

（暨南大學經(jīng)濟學院，廣州 510632）

教育稅與畢業(yè)生稅在中國開征的障礙性分析

余 英

（暨南大學經(jīng)濟學院，廣州 510632）

為了緩解我國公共教育經(jīng)費長期不足的局面，一些學者主張開征教育稅和畢業(yè)生稅以保證政府對教育的投入。教育稅是通過?？顚Ｓ玫亩愂諡榻逃谫Y，畢業(yè)生稅是專門向大學畢業(yè)生征收的，學生在大學學習期間不用交納學費、畢業(yè)后按收入的一定比例征收的稅。由于稅基選擇困難、并費為稅可能重蹈黃宗羲定律的覆轍、所得稅征管機制不完善、國際經(jīng)驗不足等問題，我國并不具備開征教育稅和畢業(yè)生稅的條件。政府必須通過主體稅種所獲得的財政收入保證對教育的投資，并通過其他措施來緩解教育財政的壓力。

教育稅 畢業(yè)生稅 教育財政 稅基選擇

一、引言

“百年大計，教育為本”，教育事業(yè)是關系到國計民生的大事。新中國成立以來，歷屆政府對教育都十分重視，但由于歷史原因和現(xiàn)實國情所限，我國教育供給一直不能有效滿足需求。為了改善公共教育經(jīng)費長期不足的局面，一些學者主張開征教育稅以保證政府對教育的投入。

從世界范圍來看，過去幾十年來，各國的高校在校生數(shù)量都有了不同程度的增長，但相應的政府對高等教育的預算除了個別高收入國家略有增加外，大部分國家都有相當程度的下降，以至出現(xiàn)了遍及全球的高等教育財政危機。在這種背景下，由約翰斯通總結(jié)并完善的高等教育成本分擔理論開始得到各國政府的重視，讓學生及其家庭分擔高等教育成本或進一步加大成本分擔的力度，以調(diào)動私人資源支持高等教育的發(fā)展，逐步成為國際高等教育財政的一個重要趨勢。但這意味著學費水平的顯著增加，為了減少學費增加對來自貧困家庭的學生入學的不利影響，國外有不少學者主張以畢業(yè)生稅這種延遲付費的方式取代傳統(tǒng)的先付學費（即我國目前所實施的學生在每學期或?qū)W年初一次性繳納學費）。

在對教育稅的探討上，我國學者呂道明和王韜（2002）認為我們目前可以實行以流轉(zhuǎn)額為稅基的教育稅制；周波（2004）主張開征教育稅為義務教育籌集經(jīng)費，開征高等教育稅確保教育機會均等；張倫俊（2004）從教育費附加存在的問題出發(fā)探討了在我國開征教育稅的稅基選擇、稅率確定和稅種歸屬問題；席衛(wèi)群（2005）比較了韓國、法國和新加坡的教育稅制，建議將教育稅作為我國籌集教育經(jīng)費的一個補充。與此同時，也有一些研究者認為我國目前不宜開征教育稅。高培勇（1997）認為，附加在流轉(zhuǎn)稅與個人所得稅上同時征收的教育稅不是一個適當?shù)倪x擇，理由是按用途給稅種命名，通常要實行基金化管理，?？顚Ｓ?，而教育經(jīng)費支出不具備實行基金化管理的條件。王瑩（2005）、王紅曉（2005）、王維與沈紅（2006）、敖汀（2006）、白彥鋒（2007）均認為教育稅在我國目前不可行。近兩年來，相關文獻主要是將開征教育稅作為解決教育經(jīng)費不足的對策之一，并對開征畢業(yè)生稅以促進高等教育機會均等和解決高等教育預算不足寄予厚望。

以上這些討論與爭鳴為探索中國公共教育經(jīng)費不足提供了新的思路，但研究者們在討論時對教育稅與畢業(yè)生稅的認識有些模糊，而且對這兩種稅在國際上的實施存在估計過高的傾向，本文擬對這兩種稅進行辨析，并重點分析西方學者提出的畢業(yè)生稅所面臨的問題，進而指出我國目前開征教育稅與畢業(yè)生稅遭遇的障礙。

二、教育稅與畢業(yè)生稅辨析

我國學者在探討與教育相關的稅制時，除采取“教育稅”這一較通用的說法外，還提出了如“高等教育稅”、“高等教育人才稅”和“高等教育保障稅”等概念，從一些學者的討論來看，后幾種說法就是指西方理論界所說的“畢業(yè)生稅”。

1.教育稅。主張開征教育稅的人認為，教育是一項具有準公共物品性質(zhì)的公共事業(yè)，雖然國家要負責任，但每個公民均有責任為國家的教育事業(yè)交納一定的教育費用，這就是教育稅。國外的教育稅主要是讓某一特定地區(qū)的所有人繳付，用于教育目的。如韓國1980年通過的《教育稅法》，采取多種形式不同比例向納稅者征收教育稅。從1982年開始，對銀行和保險公司總收入征0.5%的教育稅。尼日利亞1993年第7號教育法規(guī)定，所有在尼日利亞注冊的企業(yè)和公司要繳納應稅利潤2%的教育稅（非尼日利亞當?shù)刈缘钠髽I(yè)和公司不必繳納教育稅）。法國要求各企業(yè)交納“成人職業(yè)培訓稅”與“學徒稅”。成人職業(yè)培訓稅規(guī)定公司設在法國的雇主在雇傭10名以上職工時，必須資助其職工的培訓活動費用，此項再培訓費的數(shù)額為當年工資總額的1.5%，雇主在10名以下的，培訓稅稅率為0.15%。學徒稅用于資助發(fā)展技術和職業(yè)初期培訓，繳稅基數(shù)與工資稅基數(shù)相同，稅率為0.5%。新加坡1988年向所有企業(yè)征收教育補助金，金額相當于企業(yè)應付職工薪金總額的1%。大部分學者認為我國的教育稅應以流轉(zhuǎn)額為課稅對象，如在對現(xiàn)行的教育費附加和地方教育發(fā)展費等種種教育性收費進行整合的基礎上推行，其稅基同增值稅、營業(yè)稅，可實行0.1%-0.3%幅度的稅率。

2.畢業(yè)生稅。我國學者認為，高等教育稅或高等教育人才稅、高等教育保障稅是以高等教育畢業(yè)生個人所得稅應稅所得額為稅基，以供給非義務教育所需經(jīng)費，保障公民接受政府舉辦的高等教育的權利。事實上，這是一種確保學費不會對來自低收入家庭的學生接受高等教育產(chǎn)生不利影響的延遲付費制度，在國外稱為畢業(yè)生稅。畢業(yè)生稅是大學畢業(yè)生支付的一種特別稅，學生在大學學習期間不用交學費，但必須在畢業(yè)后收入達到特定水平后的特定時間里支付其占收入一定比例的稅。阿羅（Arrow）發(fā)現(xiàn)，資本市場的不完善和信息不對稱是國家對高等教育進行干預的理由，尤其是在一些發(fā)展中國家，信用市場很不完善甚至根本不存在。不完善的資本市場和不確定的教育回報妨礙了學生及其家庭為教育投資進行借款融資的行為，這將會導致教育投資不足，對貧困的家庭來說尤其如此。人們不愿意借款投資于投資期相對長的教育，也不愿意冒投資于經(jīng)濟福利不確定的教育的風險，因為人們難以分散與人力資本投資相關的風險，更重要的是，債權人（貸方）也不愿意提供以將來的、不確定的人力資本收入作為擔保的貸款。資本市場的不完善說明學生投資高等教育是有風險的：學生將來的能力和工作是不確定的，這會增加其通過私人銀行獲得教育貸款的困難。所以，政府通過畢業(yè)生稅，在高等教育投資中承擔了資本市場所起的作用。我國還有一些學者錯誤地將國際上正在廣泛推行的按收入比例償還型學生貸款（Income Contingent Loans，簡稱“ICL”）視為畢業(yè)生稅，雖然ICL與畢業(yè)生稅都屬于高等教育學費的延遲付費方式，但兩者的區(qū)別是：ICL允許學生用未來收入的一定比例歸還入學時應交的學費，通常是直到還清本息為止，或者是直到還款到最長的年限為止，還款期達到最高還款年限但沒有按貸款合同利率還清貸款時，借款人剩余的債務將被免除；畢業(yè)生稅的征收源于高等教育的收益，是對畢業(yè)生收入或工資征收一定的附加稅，畢業(yè)生稅要納入整個稅收系統(tǒng)，對大學畢業(yè)生的收入按更高的稅率征稅，而不是對特定的貸款數(shù)量根據(jù)特定利率來償還，所以它無須像ICL一樣保存學生入學時的借款賬戶或“欠債情況”（即學生在入學時沒有繳納的大學學費）。目前世界上推行得最成功的ICL是澳大利亞于1989年開始的“高等教育貢獻計劃”（Higher Education Contribution Scheme，簡稱“HECS”）。除此之外，ICL在其他國家也陸續(xù)開始實施，如新西蘭（1991年）、智利（1994年）、南非（1996年）、英國（2005年）和泰國（2006年）。畢業(yè)生稅是稅而不是貸款，其缺陷是稅和附加稅有可能被下一輪政府所取消，不像貸款，有合同就需要履行償還義務。這就大大降低了附加稅的市場現(xiàn)值，最終甚至可能使高等教育部門得不到來自畢業(yè)生的資金支持，從而迫使政府把對大學生或?qū)Υ髮W的資助看作是一項政府開支，而學生貸款的目的恰恰是為了減少政府開支。許多國家實施了政府資助的按收入比例還款型的學生貸款方案，但到目前為止，尚沒有真正的畢業(yè)生稅成功實施的記錄，其原因就在于此。

三、實施畢業(yè)生稅可能存在的問題

世界銀行和其他國際援助機構(gòu)都十分關注發(fā)展中國家的高等教育融資改革，發(fā)展中國家一般缺少普遍可以獲得的由財政補貼的學生貸款，且學生貸款的違約率很高，所以人們寄希望于畢業(yè)生稅。但一些學者認為，發(fā)展中國家除少數(shù)例外，一般缺少有效和綜合的所得稅征收制度，這大大降低了畢業(yè)生稅的可操作性。從個別國家的實踐來看，事實也確實如此。

1990年，世界銀行開始在埃塞俄比亞為公立高等教育機構(gòu)的學生研究成本分擔政策，經(jīng)過漫長的探討，最終決定從2003-2004學年起實施畢業(yè)生稅：大學畢業(yè)生應交納占年收入10%的畢業(yè)生稅，教師和其他有利于公共利益的職業(yè)可以享受稅收豁免（約占大學畢業(yè)生總數(shù)的35%）。世界銀行非常贊同這種新的畢業(yè)生稅方案，但以下一些問題使這一稅制改革幾乎難以為繼，如：對埃塞俄比亞目前畢業(yè)生的工資水平來說，10%的稅率非常高；大量畢業(yè)生可以豁免交稅使稅源事實上非常少；由于稅收征管不力，很多畢業(yè)生有可能會逃避納稅義務。

除此之外，目前世界各國所實施的一系列高等教育學費政策改革，如引入或提高學費、從固定收費轉(zhuǎn)向差別收費、以貸款替代補助和高等教育機構(gòu)擁有越來越大的學費設置權力，等等，其目的都是為了減輕政府的財政壓力，將高等教育成本的分擔從一般納稅人轉(zhuǎn)向?qū)W生家長或?qū)W生本人。但畢業(yè)生稅并不是基于成本分擔，許多實證研究均表明，一般說來，接受了大學教育的學生其終生收入都高于沒有接受大學教育的學生，畢業(yè)生稅的征收是源于高等教育的收益，但是，如果一個搖滾歌星或其他明星在短期內(nèi)曾在暨南大學經(jīng)濟學院學習，若采取畢業(yè)生稅，這個明星繳納的稅收將大大超過政府投資他的高等教育的直接成本，甚至高出幾百倍。這雖然是一個極端的例子，卻說明在許多情況下征收的畢業(yè)生稅會超過成本，甚至與高等教育產(chǎn)生的福利無關。對高收入者來說，畢業(yè)生稅就是一種額外的所得稅，這是一種會帶來負激勵的制度安排。

如果能有效而公平地征收畢業(yè)生稅，就能最大可能地提高稅收的累進性，因為更高收入的畢業(yè)生支付得更多，這可以給公共高等教育發(fā)展帶來穩(wěn)定的資源。但通過征收畢業(yè)生稅獲得的公共收入將超過公共部門為畢業(yè)生所花的錢，這違背了資源有效配置和成本分擔的原則。畢業(yè)生稅并不反映邊際成本定價原則，也沒有資源分配意義，而僅僅是向獲得高等教育福利的人收錢的一種機制，這會影響經(jīng)濟效率，所以許多國家寧愿選擇其他更有效的成本分擔方式。另外，畢業(yè)生稅在管理上面臨的問題還包括：接受高等教育的學生如果沒有完成學位就離校了，還不算真正的畢業(yè)生，是否也需要為在大學接受的某一課程的訓練而交稅呢？

四、我國開征教育稅與畢業(yè)生稅面臨的障礙

1.教育的準公共物品屬性并不意味著一定要開征教育稅。教育的準公共物品屬性確實要求政府利用稅收來滿足社會公眾對其的需求，但并不意味著提供相應的公共物品或滿足一種公共需要，政府就要相應開征一種新稅種，以突出政府和社會對其的重視。如果這樣，開征教育稅之后，我們是否還需要開征國防稅、行政管理稅、社會治安稅、市政建設稅、垃圾處理稅呢？一個國家主體稅種提供的稅源就是該國財政收入的所有來源，若因為某項資金存在缺口就隨意開征?？顚Ｓ玫亩?，按照這一邏輯，若國家以后在某一領域存在資金缺口就可以再開新的稅。這也違背了稅種設置的原則和精神，也是對我國宏觀稅負偏重和當前減稅潮流視而不見。

2.在教育經(jīng)費不足的背景下，開征教育稅會加劇教育財政危機。教育稅有助于教育經(jīng)費的增加，這種特別稅還可以避免教育經(jīng)費被挪用，保證最低限度的資金來源，當一般教育預算被削減時，教育稅可以成為教育經(jīng)費的穩(wěn)定來源，因而比一般的財政經(jīng)費更可靠。但這種特別稅的稅收基礎是有限的，教育稅只能是輔助性的，不能取代有著廣泛稅收基礎的國家財政對教育的經(jīng)費支持，而且，教育稅一般不可能收得太高，而管理、征收的成本卻很大，這說明其在經(jīng)濟上是不合算的。我國教育費附加占預算內(nèi)教育經(jīng)費的比重不到10%，開征?？顚Ｓ玫慕逃惪赡芊炊鴷骼O自縛，一定程度上限制其他財政收入對教育的投入。

3.稅基選擇困難。從稅制要素來看，課稅對象是一種稅區(qū)別于另一種稅的主要標志，是稅法規(guī)定的征稅的目的物。從研究者的討論來看，教育稅稅基可以以教育費附加（即以流轉(zhuǎn)稅為稅基）為依據(jù)，以流轉(zhuǎn)額（商品和勞務的交易額）為依據(jù)，以所得為依據(jù)，或者以財產(chǎn)為依據(jù)。假如我國開征教育稅，難以選擇教育稅稅基。一些學者認為我國政府對教育的投入目前主要是來源于流轉(zhuǎn)稅，故應選擇以流轉(zhuǎn)稅為稅基，那么，以后當所得稅、財產(chǎn)稅成為主體稅種后我們是否需要將教育稅的稅基改為所得與財產(chǎn)價值呢？如果這樣，教育稅就缺乏獨立的稅基。若以流轉(zhuǎn)額為稅基，稅負易轉(zhuǎn)嫁，征管難度雖小，但不利于稅收公平。征收教育稅的出發(fā)點之一就是運用稅收杠桿調(diào)節(jié)不同收入階層的教育成本分擔水平，實現(xiàn)教育公平，以流轉(zhuǎn)稅或流轉(zhuǎn)額為稅基的教育稅將由于稅負轉(zhuǎn)嫁而失去公平意義，背離實現(xiàn)教育公平的初衷。若以個人所得為稅基，無論是只對大學畢業(yè)生征收畢業(yè)生稅，還是對個人所得普遍征收教育稅，均由于我國征管體制不如流轉(zhuǎn)稅完善，個人所得稅還不是我國的主流稅種，稅源有限。若以財產(chǎn)價值為依據(jù)，就是財產(chǎn)稅。政府可以指定財產(chǎn)稅主要為教育融資，如美國公立小學的資金來源中，財產(chǎn)稅占65%以上，政府也可以指定其他稅收作為教育發(fā)展的主要資金，這都是屬于通過一般稅收為教育籌資，并不是嚴格意義上的教育稅。

4.開征教育稅可能重蹈黃宗羲定律的覆轍。我國學者的主流觀點是應將“教育費附加”改革為“教育稅”，以解決一些地方財政擠占挪用教育費附加和全國義務教育免費實施后的中國財政教育經(jīng)費投入不足的問題。將教育費附加改為教育稅，事實上忽視了我國教育費附加的征收背景。教育費附加是我國在教育資金嚴重不足的情況下采取的一種非常規(guī)性的手段，但由于我們對教育的重視和該費收取時間較長，便成為“合理的收費”。將教育費改為教育稅，如果未來教育經(jīng)費投入仍不足以支持教育事業(yè)的發(fā)展，我們?nèi)匀挥锌赡芤园l(fā)展教育事業(yè)為由加征雜費，這相當于中國歷史上稅制改革時將雜稅納入正稅后不久，又加征雜稅的黃宗羲定律重演。

5.中國缺乏實施畢業(yè)生稅應該具備的完善的所得稅征收機制。若要征收畢業(yè)生稅，國家首先必須具備完善的所得稅征收機制，與其他發(fā)展中國家一樣，我國稅收信息化及信息共享程度還較低，征管機制不完善，難以精確記錄、查證畢業(yè)生的所有收入。而且，我國目前的個人所得稅實行分類征收，一般由提供收入來源的單位代扣代繳，大學畢業(yè)生就職的單位雖然知道其學歷情況，但其他所得支付者不一定知道，如果大學畢業(yè)生不愿意透露其學歷情況，那么畢業(yè)生稅該如何扣繳呢？所以畢業(yè)生稅在我國不具有可操作性。如果我國以畢業(yè)生稅替代大學學費，但畢業(yè)生稅又征管不力，這無疑將使本已陷入財政危機的中國高等教育事業(yè)雪上加霜。

6.國際經(jīng)驗不足以支持中國開征教育稅和畢業(yè)生稅。世界各國的教育經(jīng)費大多是由政府的一般財政收入承擔，專門通過征收教育稅或指定某種稅收收入用于教育的不是很多。世界上只有少數(shù)國家開征了教育稅，且稅率較低，在教育經(jīng)費的投入中起不到主導作用。韓國、新加坡等國家教育稅籌措的收入主要是用于職業(yè)培訓，用于義務教育的國家不多。一些曾嘗試過在地方稅制中通過教育稅來籌措教育經(jīng)費的國家，如美國、泰國、德國等，由于開征教育稅需要地方政府不斷調(diào)整稅制，以使教育稅的稅基和稅率適應教育事業(yè)的發(fā)展，操作難度大，所以后來基本放棄了教育稅，轉(zhuǎn)而通過一般稅收來滿足教育事業(yè)的發(fā)展。畢業(yè)生稅在2003年前還只是一種理論上的存在，2003-2004學年引入畢業(yè)生稅的埃塞俄比亞是目前世界上唯一一個實踐畢業(yè)生稅的國家，但實施畢業(yè)生稅后所暴露的一系列問題也使這一制度難以為繼。雖然我國一些媒體近來經(jīng)常報導英國官方、英國學生代表等在不同的場合呼吁要以畢業(yè)生稅替代大學學費，但距離真正的實施還遙遙無期。

綜上所述，我國目前還并不具備開征教育稅和畢業(yè)生稅的條件。政府必須通過加大主體稅種獲得的財政收入對教育投資的力度、改善教育投入的資源配置效率、發(fā)展民辦教育、立法規(guī)定學生資助的范圍與金額等其它措施來緩解教育財政的壓力。

〔1〕 敖汀.我國開征教育稅的兩難選擇[J].吉林省經(jīng)濟管理干部學院學報，2006（6）.

〔2〕 白彥鋒.教育稅與中國教育經(jīng)費的財政投入問題研究[J].經(jīng)濟與管理，2007（10）.

〔3〕 戴毅.完善我國教育投資的財政對策[J].經(jīng)濟研究參考，2010（12）.

〔4〕 高培勇.關于財政性教育經(jīng)費支出占GNP比例問題的考慮[J].財貿(mào)經(jīng)濟，1997（12）.

〔5〕 呂道明，王韜.關于教育稅稅基的選擇研究[J].稅務與經(jīng)濟，2002（3）.

〔6〕 周波.教育機會均等的必然選擇：高等教育稅與教育稅[J].涉外稅務，2004（12）.

〔7〕 張倫俊.關于開征教育稅的思考[J].財貿(mào)經(jīng)濟，2004（8）.

〔8〕 席衛(wèi)群.借鑒他國經(jīng)驗，開征我國的教育稅[J].稅務研究，2005（11）.

〔9〕 王瑩.我們需要教育稅嗎[J].湖北財經(jīng)高等?？茖W校學報，2005（6）.

〔10〕王紅曉.不可行的高等教育稅和教育稅——與周波同志商榷[J].廣西財經(jīng)高等?？茖W校學報，2005（2）.

〔11〕黃維，沈紅.論我國開征教育稅的不可行性[J].湖南商學院學報，2006（4）.

F810.424

A

1672-9544（2011）06-0019-05

2011-03-01

余英，財稅系副教授，經(jīng)濟學博士，研究方向為教育財政與地方財政。

廣東省哲學社會科學規(guī)劃教育學資助項目“高等教育學費政策與機會均等”（課題批準號：08SJQ002）；暨南大學學位與研究生教育教學研究和改革項目“研究生培養(yǎng)機制改革績效評估——對研究生教育成本分擔機制與學費政策的研究”。

【責任編輯 張 季】