謝雄軍

一、“孰低法”及其在會計(jì)和稅收上的應(yīng)用

在會計(jì)方法上，“成本與市價孰低法”是一種用于存貨計(jì)價的方法。對期末存貨的計(jì)價，當(dāng)成本低于市價時，就按原始成本計(jì)算，而當(dāng)存貨成本高于市價時，改按市價計(jì)算存貨成本。采用這種方法計(jì)算存貨價值時，其重置成本或再生產(chǎn)成本下跌時可能帶來的損失，在當(dāng)期就應(yīng)予以確認(rèn)；但對市價超過原始成本時可能帶來的收益則不予考慮，這是謹(jǐn)慎原則在存貨計(jì)價上的反映。成本與市價孰低法也可用于短期投資的計(jì)價,現(xiàn)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——投資》就規(guī)定了企業(yè)短期投資應(yīng)采用成本與市價孰低法計(jì)價。

所得稅又稱所得課稅、收益稅，指國家對法人、自然人和其他經(jīng)濟(jì)組織在一定時期內(nèi)的各種所得征收的一類稅收。企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)是經(jīng)過復(fù)雜計(jì)算所得到的應(yīng)納稅所得額，是以應(yīng)稅收入扣除企業(yè)為取得收入而發(fā)生的各項(xiàng)成本、費(fèi)用、稅金和損失后得來。由于我國實(shí)行會計(jì)準(zhǔn)則制度與稅收法律法規(guī)相分離，企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額通常不等于同期企業(yè)依據(jù)會計(jì)制度或準(zhǔn)則核算的會計(jì)利潤，而需要進(jìn)行納稅調(diào)整。我國企業(yè)所得稅和個人所得稅應(yīng)納稅額的計(jì)算過程中,為了加強(qiáng)對稅前扣除項(xiàng)目的控制,防止納稅人無限制的開支一些超出合理范圍的費(fèi)用支出而影響國家稅收收入，稅法設(shè)計(jì)了許多絕對金額與相對比率控制相結(jié)合的方法,要求將某些成本費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生總額與按稅法規(guī)定比例計(jì)算的列支限額相比較,然后選擇兩者中數(shù)值較低者作為實(shí)際允許扣除金額。對這種思路,本文借鑒會計(jì)上的“成本與市價孰低法”，將之稱為“金額與比例孰低法”。原《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》對此均有應(yīng)用，2008年起實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》仍然沿用了這一方法。為便于讀者理解和運(yùn)用,筆者對企業(yè)所得稅法相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行歸納整理如下。

二、企業(yè)所得稅稅前扣除中“孰低法”的應(yīng)用

1.利息支出的扣除。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡稱《條例》）第38條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。對非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出，由于其利率水平是在央行指導(dǎo)利率下制定的，是合理且可控的，故稅法允許其全額據(jù)實(shí)扣除。但非金融企業(yè)之間相互拆借資金的，其利率由借貸雙方協(xié)商確定，難以確定其是否合理。為了防止企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易或者資本弱化等方式避稅，稅法要求將非金融企業(yè)向非金融企業(yè)實(shí)際支付的利息，與按金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額兩者相比，實(shí)際扣除的是其中的較小者。也就是說，按金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額是非金融企業(yè)之間相互拆借資金可以列支利息的最高限額，如果實(shí)際支付的利息小于該最高限額的，按實(shí)際支付利息數(shù)扣除；如果實(shí)際支付的利息大于該最高限額的，最多只能按該限額扣除。

2.職工福利費(fèi)的扣除。

《條例》第40條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。對職工福利費(fèi)的扣除，要求將企業(yè)在某會計(jì)年度實(shí)際發(fā)生職工福利費(fèi)支出，與按工資、薪金總額的14%計(jì)算的列支限額相比，實(shí)際扣除的是其中的較小者。比如，假定某企業(yè)年度工資薪金總額為1000萬元，則職工福利費(fèi)最高列支限額為140萬元（1000×14%），如實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)支出為120萬元，取其較小者，則本年度稅前列支120萬元；如實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)支出為150萬元，取其較小者，則本年度最多允許稅前列支140萬元。

3.工會經(jīng)費(fèi)的扣除。

《條例》第41條規(guī)定，企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費(fèi)，不超過工資、薪金總額2%的部分，準(zhǔn)予扣除。本規(guī)定即要求將企業(yè)在某會計(jì)年度實(shí)際撥繳的工會經(jīng)費(fèi)，與按工資、薪金總額的2%計(jì)算的列支限額相比，實(shí)際扣除的是其中的較小者。按上例，工會經(jīng)費(fèi)最高列支限額為20萬元（1000×2%），如實(shí)際撥繳的工會經(jīng)費(fèi)支出為12萬元，取其較小者，則本年度稅前列支12萬元；如實(shí)際撥繳的工會經(jīng)費(fèi)為25萬元，取其較小者，則本年度最多允許稅前列支20萬元。

4.職工教育經(jīng)費(fèi)的扣除。

《條例》第42條規(guī)定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資、薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。本規(guī)定即要求將企業(yè)在某會計(jì)年度實(shí)際發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)，與按工資、薪金總額的2.5%計(jì)算的列支限額相比，實(shí)際扣除的是其中的較小者。接上例，職工教育經(jīng)費(fèi)最高列支限額為25萬元（1000×2.5%），如實(shí)際發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出為20萬元，取其較小者，則本年度稅前列支20萬元；如實(shí)際發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)為30萬元，取其較小者，則本年度最多允許稅前列支25萬元。為鼓勵企業(yè)加大職工培訓(xùn)力度，對超支部分允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。

5.業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除。

《條例》第43條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。納稅人發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)和交際應(yīng)酬費(fèi),應(yīng)該都是與其生產(chǎn)、經(jīng)營業(yè)務(wù)直接相關(guān)的?？紤]到我國較為普遍的存在著公款吃喝現(xiàn)象，所以《條例》對企業(yè)實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，首先將其進(jìn)行了6折處理，再將其與當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰相比較，在上述規(guī)定比例范圍內(nèi)則可據(jù)實(shí)扣除，超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰標(biāo)準(zhǔn)的部分不得扣除。這也就是按照“孰低法”原則,在業(yè)務(wù)招待費(fèi)實(shí)際費(fèi)用發(fā)生額的60%與業(yè)務(wù)招待費(fèi)最高列支限額之間，選擇金額較低者進(jìn)行扣除。接上例，假定企業(yè)實(shí)際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)20萬元，其60%為12萬元，列支限額為5萬元（1000×5‰），5﹤12，則實(shí)際列支 5萬元，作納稅調(diào)整增加15萬元。

6.廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出的扣除。

《條例》第44條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。所以,企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi),也是按照“孰低法”原則,在按銷售（營業(yè)）收入15%的比例計(jì)提的扣除限額，以及實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)金額之間，選擇較低者進(jìn)行扣除。接上例，假定企業(yè)實(shí)際發(fā)生廣告費(fèi)及業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)120萬元，稅法列支限額為 150萬元（1000×15%），120﹤150，則實(shí)際列支120萬元，不需作納稅調(diào)整。

7.公益性捐贈的扣除。

《條例》第53條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。本規(guī)定要求，當(dāng)納稅人實(shí)際發(fā)生的公益捐贈額小于捐贈扣除最高限額的,應(yīng)按實(shí)際捐贈額扣除；如實(shí)際捐贈額大于或等于捐贈扣除限額時,則應(yīng)按捐贈扣除限額扣除,超過部分不得扣除,而應(yīng)作為納稅調(diào)整額。即按“孰低法”原則,實(shí)際允許在企業(yè)所得稅前扣除的公益性捐贈額，是按會計(jì)利潤的12%所計(jì)算出的公益性捐贈扣除限額和實(shí)際發(fā)生的公益性捐贈額這兩者中的較低者。假定企業(yè)某年度會計(jì)利潤為1000萬元，公益性捐贈列支限額為120萬元（1000×12%），當(dāng)年實(shí)際發(fā)生公益性捐贈200萬元，由于200﹥120，則實(shí)際列支120萬元，需作納稅調(diào)整增加80萬元。

8.手續(xù)費(fèi)及傭金的扣除。

財政部、國稅總局《關(guān)于企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]29號）規(guī)定，發(fā)生與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，不超過以下規(guī)定計(jì)算限額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，不得扣除。①保險企業(yè)：財產(chǎn)保險企業(yè)按當(dāng)年全部保費(fèi)收入扣除退保金等后余額的15%計(jì)算限額；人身保險企業(yè)按當(dāng)年全部保費(fèi)收入扣除退保金等后余額的10%計(jì)算限額。②其他企業(yè)：按與具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個人所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額的5%計(jì)算限額。國稅總局《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā) [2009]31號）文件規(guī)定：企業(yè)委托境外機(jī)構(gòu)銷售開發(fā)產(chǎn)品的,其支付境外機(jī)構(gòu)的銷售費(fèi)用（含傭金或手續(xù)費(fèi)）不超過委托銷售收入10%的部分,準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。這也就是說，財產(chǎn)保險企業(yè)允許扣除的手續(xù)費(fèi)和傭金，是以當(dāng)年全部保費(fèi)收入扣除退保金等后余額的15%計(jì)算出的最高限額，與實(shí)際支付的手續(xù)費(fèi)和傭金兩者相比，金額較小者。人身保險企業(yè)、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（僅指其委托境外機(jī)構(gòu)銷售開發(fā)產(chǎn)品時）和其他企業(yè)均可按照上述“金額與比例孰低法”的原則，類比執(zhí)行。

三、境外所得已納稅款抵免中“孰低法”的應(yīng)用

稅收管轄權(quán)包括地域管轄權(quán)和居民（公民）管轄權(quán),世界上大多數(shù)國家按照屬地兼屬人的原則，同時承認(rèn)兩種稅收管轄權(quán)，這樣跨國人員和資本的流動必然帶來稅收管轄權(quán)的交叉重疊。居民納稅人（含法人和自然人）負(fù)有全面的納稅義務(wù)，我國政府對居民納稅人所取得的境內(nèi)、境外全部所得均擁有稅收管轄權(quán)。但是,為了避免重復(fù)征稅、促進(jìn)人員和資本的跨國流動,我國稅法對居民納稅人來源于境外的所得已在境外繳納的所得稅稅款,準(zhǔn)予在境內(nèi)匯總納稅時,從其應(yīng)納稅額中扣除,但是扣除額不得超過其境外所得依照中國稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額。

1.居民企業(yè)境外所得已納稅款的抵免。我國居民企業(yè)取得的境外所得已納企業(yè)所得稅稅款的扣除,應(yīng)按照“分國不分項(xiàng)”原則,分別計(jì)算來源不同國家的扣除限額。其來源于某國所得的最高扣除限額=境內(nèi)、境外所得按我國稅法計(jì)算的應(yīng)納稅額總額×來源于某外國的所得額÷境內(nèi)、境外所得總額,上述扣除限額事實(shí)上就等于來源于某外國的所得乘以我國的適用稅率,也即相當(dāng)于假定該項(xiàng)所得是在我國境內(nèi)取得所應(yīng)繳納的所得稅稅款,就是該項(xiàng)所得的最高扣除限額。

企業(yè)來源于境外的所得在境外實(shí)際繳納的稅款,低于按上述公式計(jì)算的該國扣除限額時,可以從應(yīng)納稅額中據(jù)實(shí)扣除；超過該扣除限額時,最多只能按該扣除限額扣除,其超出部分不得列為費(fèi)用支出,但可用以后年度稅額扣除的余額補(bǔ)扣,補(bǔ)扣期限最長不得超過5年。事實(shí)上,這就是按照“孰低法”的原則,比較來源于某國所得的扣除限額和該項(xiàng)所得在境外的已納稅款,取其較低者進(jìn)行實(shí)際扣除。

2.個人境外所得已納稅款的扣除。我國個人所得稅由于實(shí)行的是分類征收,所以對個人取得境外所得已納稅款扣除的原則是“分國又分項(xiàng)”。對某國或某地區(qū)所得的扣除限額=（來自某國或某地區(qū)的某一應(yīng)稅項(xiàng)目的所得-費(fèi)用扣除項(xiàng)目或金額）×適用稅率。同樣是假定該項(xiàng)所得是在國內(nèi)取得所應(yīng)繳納的個人所得稅,就是該項(xiàng)所得的最高扣除限額。

按照“孰低法”原則,應(yīng)將納稅人某一應(yīng)稅項(xiàng)目的所得在境外實(shí)際繳納的個人所得稅稅款與該國該項(xiàng)的扣除限額相比較,扣除較低者。即境外實(shí)際已納稅款若小于該國該項(xiàng)目的扣除限額的,就應(yīng)當(dāng)在中國繳納差額部分的稅款;超過該扣除限額的,其超出部分不得在本納稅年度的應(yīng)納稅額中扣除,但可在以后年度該國家或地區(qū)扣除限額的余額中補(bǔ)扣,但補(bǔ)扣期最長也不得超過五年。

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