薛建蘭

（山西財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院，山西太原030006）

完善我國出口退稅法律制度的思考

薛建蘭

（山西財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院，山西太原030006）

我國的出口退稅法律制度在促進(jìn)出口、平衡國際收支、調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、有效配置資源、保護(hù)和發(fā)展民族工業(yè)、維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)利益、推動(dòng)外貿(mào)體制和稅收征收管理體制改革、提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益等方面發(fā)揮了積極的作用。目前，針對(duì)我國高額貿(mào)易順差導(dǎo)致的國際收支不平衡問題，有學(xué)者質(zhì)疑出口退稅制度是否應(yīng)該繼續(xù)存在下去。對(duì)此，有必要根據(jù)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展和出口退稅法律制度的現(xiàn)狀，分析出口退稅法律制度的必要性，找出出口退稅法律制度中存在的問題，并提出相應(yīng)的完善對(duì)策。

出口退稅； 稅收法定； 立法完善； 退稅管理

出口退稅是指一個(gè)國家或地區(qū)對(duì)已報(bào)關(guān)離境的出口貨物，由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，將其在出口前生產(chǎn)和流通各環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納的增值稅和消費(fèi)稅等間接稅稅款退還給企業(yè)的一項(xiàng)制度。其目的是使出口商品以不含稅價(jià)格進(jìn)入國際市場，避免對(duì)跨國流動(dòng)物品進(jìn)行重復(fù)征稅，提高本國出口產(chǎn)品的競爭力，從而促進(jìn)該國或地區(qū)出口貿(mào)易的發(fā)展。出口退稅制度作為一種財(cái)政激勵(lì)機(jī)制，已被許多國家和地區(qū)廣泛應(yīng)用并發(fā)揮出積極的作用。

一、進(jìn)一步健全我國出口退稅法律制度的必要性

出口退稅常被認(rèn)為是國家鼓勵(lì)產(chǎn)品出口的重要手段。的確，出口退稅制度對(duì)于增強(qiáng)我國產(chǎn)品的市場競爭力、鼓勵(lì)企業(yè)出口、增加國家外匯收入、維護(hù)國家主權(quán)等發(fā)揮了非常重要的作用。但是，在我國出現(xiàn)巨額貿(mào)易順差的現(xiàn)階段，仍然強(qiáng)調(diào)出口退稅增加外匯收入，似乎與國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求不相適應(yīng)。也曾有人提出，應(yīng)當(dāng)取消出口退稅制度。對(duì)此，需要深入探討健全出口退稅法律制度的必要性問題。

（一）健全出口退稅法律制度是國家進(jìn)行宏觀調(diào)控的需要

出口退稅制度不僅是促進(jìn)出口、增加外匯收入的一項(xiàng)制度，也是國家進(jìn)行宏觀調(diào)控的重要手段之一。國家運(yùn)用法律制度對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)進(jìn)行調(diào)節(jié)，是針對(duì)市場自發(fā)調(diào)節(jié)的盲目性、滯后性以及現(xiàn)實(shí)市場的不完善性所造成的經(jīng)濟(jì)波動(dòng)、分配懸殊、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)失衡、社會(huì)資源配置效率低下等問題，用“看得見的手”進(jìn)行的調(diào)節(jié)。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，稅收作為國家重要的宏觀調(diào)控手段之一，對(duì)經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控和間接干預(yù)作用越來越明顯和重要。作為稅收制度重要組成部分的出口退稅法律制度，充分體現(xiàn)了國家意志，反映了國家特定時(shí)期的經(jīng)濟(jì)政策，即通過稅收的調(diào)節(jié)作用體現(xiàn)國家對(duì)經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控。為了鼓勵(lì)附加值高的產(chǎn)品出口或者限制資源性產(chǎn)品、附加值低產(chǎn)品的出口，國家會(huì)運(yùn)用出口退稅法律制度進(jìn)行調(diào)整，主要體現(xiàn)為不徹底的出口退稅政策，包括出口退稅貨物范圍的調(diào)整、出口退稅率的調(diào)整等。健全出口退稅法律制度對(duì)于合理配置資源、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟(jì)總量的增長，具有非常重要的作用。

（二）健全出口退稅法律制度是實(shí)現(xiàn)國際收支平衡的需要

出口退稅是一國為了增強(qiáng)出口商品的競爭能力，通過退稅使出口貨物以不含稅價(jià)格進(jìn)入國際市場、參與國際競爭的一種制度，其對(duì)于促進(jìn)產(chǎn)品出口、增加外匯收入具有十分重要的作用。我國出口退稅制度的建立和發(fā)展，就是一個(gè)很好的例證。改革開放前，我國進(jìn)出口產(chǎn)品的征免退稅尚未形成比較完整、系統(tǒng)的專項(xiàng)制度。改革開放后，為了增加國內(nèi)生產(chǎn)總值，擴(kuò)大對(duì)外貿(mào)易規(guī)模，以國外市場拉動(dòng)國內(nèi)需求，財(cái)政部、稅務(wù)總局會(huì)同有關(guān)部門積極探索，以求建立一套比較完整、系統(tǒng)的進(jìn)出口退稅法律制度。1985年3月，國務(wù)院正式批準(zhǔn)了財(cái)政部《關(guān)于對(duì)進(jìn)出口產(chǎn)品征、退產(chǎn)品稅或增值稅的規(guī)定》,決定從1985年4月1日起實(shí)行對(duì)進(jìn)口產(chǎn)品征稅、對(duì)出口產(chǎn)品退免稅的辦法。這個(gè)文件的出臺(tái)，標(biāo)志著我國現(xiàn)行出口退稅法律制度的基本建立。1985～1992年出臺(tái)了一系列的補(bǔ)充規(guī)定，形成了比較完整、系統(tǒng)的出口退稅法律制度。1994年2月19日，國家稅務(wù)總局出臺(tái)了《出口貨物退（免）稅管理辦法》,成為我國出口退稅法律制度中唯一的部門規(guī)章，并被沿用至今。這一階段的出口退稅政策對(duì)于促進(jìn)國際貿(mào)易的發(fā)展起了非常重要的作用。1997年亞洲爆發(fā)了金融危機(jī)，我國出口產(chǎn)品的價(jià)格優(yōu)勢減弱，對(duì)外出口增長幅度下降。為了應(yīng)對(duì)危機(jī)，增加出口，1998年1月1日，國務(wù)院決定將紡織品的出口退稅率提高2個(gè)百分點(diǎn)，出口退稅率從9%增加到11%，并連續(xù)3次提高出口退稅率，變?yōu)?%、13%、15%和17%4檔，使綜合退稅率達(dá)到15.5%，幾乎接近于征稅水平。出口退稅率的提高使得出口企業(yè)的積極性大為提高，在外需萎縮的情況下，我國的對(duì)外貿(mào)易額保持了穩(wěn)定增長。可見，出口退稅法律制度對(duì)于促進(jìn)出口、發(fā)展對(duì)外貿(mào)易、增加國家外匯收入具有重要的作用。

健全的出口退稅法律制度不僅對(duì)促進(jìn)對(duì)外貿(mào)易具有重要作用，而且有利于減少貿(mào)易順差。對(duì)外貿(mào)易是世界各國國民經(jīng)濟(jì)的重要命脈之一，是各國對(duì)外經(jīng)濟(jì)關(guān)系的核心，對(duì)各國國內(nèi)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展也具有不可替代的作用。我國對(duì)外貿(mào)易順差已持續(xù)多年，應(yīng)采取積極、穩(wěn)妥的應(yīng)對(duì)之策，實(shí)現(xiàn)國際收支的平衡。人民幣升值雖是減少貿(mào)易順差的重要舉措，但會(huì)提高我國產(chǎn)品的價(jià)格，加大資本投入成本，影響我國企業(yè)和產(chǎn)業(yè)的綜合競爭力，造成國內(nèi)經(jīng)濟(jì)不景氣。健全的出口退稅法律制度，可以通過調(diào)整出口的部分行業(yè)，起到調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的作用。同時(shí)，政府能夠始終掌握出口退稅政策調(diào)控的主動(dòng)權(quán)，可以根據(jù)形勢變化適時(shí)進(jìn)行上浮或下調(diào)的調(diào)整，從而減少貿(mào)易順差。

（三）健全出口退稅法律制度是進(jìn)一步發(fā)展國際貿(mào)易的需要

發(fā)展國際貿(mào)易，要求我國的出口制度符合WTO的規(guī)定。出口退稅法律制度是否符合WTO規(guī)則，關(guān)鍵在于出口退稅是否被認(rèn)為是出口補(bǔ)貼，這關(guān)系到出口退稅的合法性能否得到認(rèn)可的問題。出口退稅不同于出口補(bǔ)貼，關(guān)貿(mào)總協(xié)定認(rèn)為，補(bǔ)貼是指一國政府以各種形式的價(jià)格支持和收入支持，直接或間接增加從其領(lǐng)土上輸出某種產(chǎn)品或減少向其領(lǐng)土內(nèi)輸入某種產(chǎn)品的政府性措施。關(guān)貿(mào)總協(xié)定同樣規(guī)定，一締約國領(lǐng)土的產(chǎn)品輸入另一締約國領(lǐng)土，不得因其免納相同產(chǎn)品在原產(chǎn)國或輸出國用于消費(fèi)時(shí)所須繳納的稅捐或因這種稅捐已經(jīng)退稅，即對(duì)它征收反傾銷或反補(bǔ)貼稅。WTO在《補(bǔ)貼和反補(bǔ)貼措施協(xié)議》中規(guī)定，間接稅減讓表允許對(duì)出口產(chǎn)品生產(chǎn)消耗投入（彌補(bǔ)正常損耗）的前階段累積間接稅實(shí)行豁免、減免或延期。與此類似，退稅表允許對(duì)出口生產(chǎn)消耗（彌補(bǔ)正常損耗）的進(jìn)口物資征收的進(jìn)口費(fèi)予以減稅或退稅。該協(xié)議對(duì)征收反補(bǔ)貼稅規(guī)定了詳細(xì)的程序和標(biāo)準(zhǔn)，列出了屬于出口補(bǔ)貼行為的清單，將出口退稅構(gòu)成出口補(bǔ)貼界定為：“給予用于出口產(chǎn)品生產(chǎn)的商品或服務(wù)的稅收豁免、退稅或延期征收，其優(yōu)惠程度超過了給予國內(nèi)消費(fèi)的同類產(chǎn)品生產(chǎn)中使用的商品和勞務(wù)?！敝挥性摲N情況下的出口退稅才構(gòu)成出口補(bǔ)貼，進(jìn)口國才能對(duì)該產(chǎn)品征收反補(bǔ)貼稅?？梢?，出口退稅只要不超過已征或應(yīng)征的增值稅、消費(fèi)稅等間接稅，就不是出口補(bǔ)貼。對(duì)間接稅實(shí)行出口退稅制度具有經(jīng)濟(jì)合理性，完全符合多邊貿(mào)易體制和各國貿(mào)易慣例的要求，符合WTO規(guī)則，是各國通用的貿(mào)易慣例。

（四）健全出口退稅法律制度是進(jìn)一步協(xié)調(diào)國際稅收關(guān)系的需要

獨(dú)立國家是不會(huì)輕易放棄自己的稅收管轄權(quán)，當(dāng)國與國之間出現(xiàn)稅收矛盾或國際稅收問題時(shí)，最好的解決辦法是相互協(xié)商或合作。國際經(jīng)濟(jì)交流涉及到經(jīng)濟(jì)生活的方方面面，希望避免相關(guān)國家的雙重征稅并實(shí)現(xiàn)稅制的互相銜接，要求公平稅負(fù)、無稅收歧視等。這樣，稅收國際協(xié)調(diào)便應(yīng)運(yùn)而生。稅收國際協(xié)調(diào)可以避免稅收的不良作用，有利于各國經(jīng)濟(jì)的共同發(fā)展。稅收按照稅負(fù)能否被轉(zhuǎn)嫁被分為直接稅和間接稅，直接稅的稅負(fù)不可轉(zhuǎn)嫁，而間接稅的稅負(fù)是可轉(zhuǎn)嫁的，通常是對(duì)生產(chǎn)和銷售等環(huán)節(jié)的納稅人征收，但實(shí)際上是由最終消費(fèi)者負(fù)擔(dān)。為了避免所得稅等直接稅在各國的重復(fù)征收，各國通過簽訂避免雙重征稅的國際稅收協(xié)定來加以解決。間接稅在國家間也存在重復(fù)征稅的問題,為了消除重復(fù)征稅，對(duì)間接稅有必要進(jìn)行國際協(xié)調(diào)。各國對(duì)于間接稅的管轄權(quán)主要有兩種：一種是生產(chǎn)地原則，即只要商品在本國生產(chǎn)，無論在何處消費(fèi)，本國都對(duì)其課征間接稅；另一種是目的地原則，即只要商品在本國消費(fèi)，不管在何處生產(chǎn)，本國都對(duì)其課征間接稅。避免間接稅雙重征稅的辦法是各國實(shí)施同一種稅收管轄權(quán)，要么是生產(chǎn)地原則，要么是目的地原則。根據(jù)國際上公認(rèn)的國家間稅收公平原則，一國只應(yīng)對(duì)本國的消費(fèi)者征稅，而不應(yīng)對(duì)外國消費(fèi)者征稅，即不應(yīng)把稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給外國消費(fèi)者，實(shí)行稅收輸出政策。按照這一要求，遵循目的地原則有利于國內(nèi)間接稅的國際協(xié)調(diào)。在遵循目的地原則的條件下，各國對(duì)出口商品實(shí)行退稅制度，而對(duì)進(jìn)口商品按照本國稅法征收相應(yīng)的間接稅。由此，出口退稅就成為國家協(xié)調(diào)間接稅的一種重要方式。

二、我國出口退稅法律制度存在的問題

（一）現(xiàn)行出口退稅立法層級(jí)較低

我國現(xiàn)行的出口退稅法律制度是在1994年國家稅務(wù)總局出臺(tái)的《出口貨物退（免）稅管理辦法》基礎(chǔ)上，由財(cái)政部和國家稅務(wù)總局以“通知”的形式頻繁的變動(dòng)和修改建立起來的，即現(xiàn)行出口退稅制度在立法上的最高層次僅是部門規(guī)章。這樣的立法模式選擇，雖然賦予了出口退稅法律制度更大的靈活性，使其更符合宏觀調(diào)控政策的需要，但立法層級(jí)過低也使得稅法缺乏透明度和穩(wěn)定性，嚴(yán)重影響了稅法的權(quán)威性和執(zhí)法效率，有悖于稅收的公平和效率原則，也不符合WTO的透明度原則。WTO的透明度原則要求WTO成員方對(duì)其與貿(mào)易有關(guān)的法律、規(guī)章、政策和裁決等，應(yīng)以文字公布，并具有相對(duì)的穩(wěn)定性。從我國的出口退稅制度來看，其透明度相當(dāng)不足，主要表現(xiàn)為出口退稅政策的變化頻率高，1994年以后對(duì)出口貨物的退稅政策進(jìn)行了多次補(bǔ)充、修改和調(diào)整。這既使出口退稅企業(yè)無法根據(jù)自己的實(shí)際出口情況預(yù)測退稅的數(shù)額、進(jìn)行財(cái)務(wù)管理與成本核算，增加了企業(yè)經(jīng)營的風(fēng)險(xiǎn)，也使退稅機(jī)關(guān)在執(zhí)行退稅操作時(shí)難以把握。同時(shí)，由于制度的調(diào)整不需要經(jīng)過全國人大和國務(wù)院的批準(zhǔn)，財(cái)政部門可以按財(cái)政狀況決定退稅率和退稅時(shí)間，隨意性很大，從而不利于出口退稅法律制度作用的發(fā)揮。

（二）出口退稅法律制度調(diào)整的范圍較窄

目前，我國出口貨物退稅僅限于增值稅和消費(fèi)稅，并未涵蓋所有的間接稅，與WTO規(guī)則和國際慣例仍有較大差距。一方面，我國的增值稅雖已實(shí)行消費(fèi)型增值稅，①但實(shí)行之前固定資產(chǎn)所含的進(jìn)項(xiàng)稅額不能全部抵扣，造成出口企業(yè)的成本費(fèi)用增加，這必然對(duì)出口企業(yè)的產(chǎn)品出口和退稅帶來許多問題，影響我國產(chǎn)品在國際市場上的競爭力；另一方面，我國實(shí)行的是以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，間接稅除增值稅、消費(fèi)稅以外，還有營業(yè)稅以及隨同增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅附征的相關(guān)稅費(fèi)。目前，我國對(duì)勞務(wù)征收營業(yè)稅，而出口產(chǎn)品退稅只限于增值稅、消費(fèi)稅，從而造成勞務(wù)出口（修理、修配勞務(wù)除外）無法實(shí)行退稅。另外，根據(jù)出口退稅屬地管理的原則，只要產(chǎn)品的消費(fèi)地在國外，相應(yīng)產(chǎn)品在報(bào)關(guān)出口時(shí)可給予退稅，而我國只是對(duì)事先等級(jí)備案的出口商產(chǎn)品出口實(shí)行退稅，而對(duì)自然人攜帶的產(chǎn)品出境并未實(shí)行退稅。世界上許多實(shí)行增值稅的國家,其出口退還增值稅的范圍均涵蓋生產(chǎn)和銷售過程的所有階段,甚至還包括大多數(shù)的勞務(wù)活動(dòng)。其出口退稅包括國內(nèi)間接稅的退還，退稅承受人沒有條件限制,只要是本國納稅人發(fā)生的出口貿(mào)易行為就給予退稅。可見我國的出口退稅政策限制頗多，不利于出口產(chǎn)品的國際競爭。

（三）出口退稅的辦法不統(tǒng)一

我國現(xiàn)行的出口退稅制度是對(duì)不同類型的企業(yè)和不同的貿(mào)易方式采取不同的退稅制度，造成了實(shí)際稅負(fù)的不公。以增值稅為例，其退稅辦法主要有有進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)的內(nèi)資生產(chǎn)企業(yè)和“新三資企業(yè)”的“免、抵、退”辦法、適用于一般外貿(mào)企業(yè)的先征后退辦法、適用于“老三資企業(yè)”的免征最終環(huán)節(jié)增值稅的辦法、適用于沒有進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)的內(nèi)資生產(chǎn)企業(yè)先征后退的辦法、適用于特殊小規(guī)模納稅人的簡易退稅辦法等。這容易造成外貿(mào)企業(yè)與生產(chǎn)企業(yè)的矛盾，使生產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)重于外貿(mào)企業(yè)。生產(chǎn)企業(yè)無論是執(zhí)行“免、抵、退”還是“先征后退”辦法，其出口貨物按增值稅退稅率與征收率之差計(jì)算并轉(zhuǎn)入出口成本的進(jìn)項(xiàng)稅額是以出口貨物離岸價(jià)為計(jì)稅依據(jù)的，而外貿(mào)企業(yè)收購并出口的貨物轉(zhuǎn)入出口成本的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額是以購進(jìn)價(jià)格為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算的。顯然，生產(chǎn)企業(yè)出口環(huán)節(jié)的實(shí)際稅負(fù)重于外貿(mào)企業(yè)。同時(shí)，產(chǎn)品全部出口企業(yè)與產(chǎn)品不完全出口企業(yè)之間也容易形成矛盾。有相當(dāng)一部分外資企業(yè)的產(chǎn)品100%外銷，其產(chǎn)品享受出口生產(chǎn)環(huán)節(jié)免增值稅政策，但生產(chǎn)企業(yè)自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料和動(dòng)力等所含應(yīng)予退還的進(jìn)項(xiàng)稅額，不能抵頂（將“頂”改為“扣”）內(nèi)銷貨物(沒有內(nèi)銷貨物)的應(yīng)納稅額，只能等待退稅，而若退稅不及時(shí)，就會(huì)影響企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)。此外，在不同的貿(mào)易方式下，來料加工與進(jìn)料加工的稅負(fù)是不同的。進(jìn)料加工原材料免稅，其耗用的國內(nèi)原材料、加工費(fèi)按出口貨物退稅率退稅，而來料加工只對(duì)加工繳費(fèi)進(jìn)行免稅，其耗用的國內(nèi)原材料不能辦理出口退稅。這顯然對(duì)使用國產(chǎn)原料形成歧視，不利于用國產(chǎn)原材料進(jìn)行加工貿(mào)易。

（四）出口退稅程序過于復(fù)雜

我國原來的出口退稅程序是，中央財(cái)政根據(jù)各地的出口情況將出口退稅指標(biāo)下放到各地，由出口企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)，各個(gè)出口退稅機(jī)關(guān)在指標(biāo)范圍內(nèi)，根據(jù)實(shí)際情況和相應(yīng)程序進(jìn)行退稅。但在實(shí)施分擔(dān)制的現(xiàn)狀下，需要分幾種情況來辦理，但每種情況都有其缺陷：出口企業(yè)可以向國家和地方兩個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)分別申請(qǐng)并由其分別退還稅款；只向國家稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)，中央與地方分別退付；分別申請(qǐng)，中央代地方一并退付；完全由國稅機(jī)關(guān)進(jìn)行審核并代地方退付。如果分別向中央與地方申請(qǐng)退稅，會(huì)使出口企業(yè)的退稅手續(xù)和程序更加復(fù)雜；在國稅機(jī)關(guān)代地方審核與退付的情況下，企業(yè)的退稅手續(xù)和程序也會(huì)更加復(fù)雜，而由國稅機(jī)關(guān)代地方審核與退付，又不利于調(diào)動(dòng)地方對(duì)出口退稅管理的積極性和主動(dòng)性。因此，不論在分擔(dān)制下采用哪種退稅程序，都是非常繁瑣的，難以達(dá)到中央和地方兩級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)管理的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，而且還會(huì)出現(xiàn)兩級(jí)稅務(wù)管理機(jī)關(guān)相互推諉的情況，影響退稅工作的效率，最終造成企業(yè)利益的損失。

（五）退稅資金難以保障

從理論上講，出口貨物已繳納的增值稅和消費(fèi)稅稅款應(yīng)作為出口退稅的資金來源，因而國家不需要為出口退稅另外安排資金。但實(shí)際上，我國的退稅數(shù)額是根據(jù)當(dāng)年的財(cái)政狀況預(yù)先安排的，退多退少由國家當(dāng)年的財(cái)力決定，并以計(jì)劃額度形式下達(dá)，而不是根據(jù)出口的實(shí)際情況即征即退。因此，當(dāng)年的應(yīng)退稅款與實(shí)際退稅款存在很大的差距，造成大量的拖欠退稅款，使得財(cái)政積累的風(fēng)險(xiǎn)加大。巨額和長期的退稅拖欠問題，已經(jīng)嚴(yán)重影響了我國外向型企業(yè)的正常經(jīng)營，降低了出口產(chǎn)品的國際競爭力，損害了政府在出口退稅制度安排上的信譽(yù)。

此外，由于各部門缺乏溝通協(xié)作，騙退稅現(xiàn)象嚴(yán)重。退稅機(jī)關(guān)與征稅機(jī)關(guān)的不統(tǒng)一，即征收機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)出口征稅，退稅機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)出口退稅，以及稅務(wù)管理技術(shù)的落后，使得征稅機(jī)關(guān)與退稅機(jī)關(guān)以及退稅機(jī)關(guān)與海關(guān)等部門之間的信息交換不對(duì)稱，缺乏相互聯(lián)系與協(xié)作，極易給騙稅者提供可趁之機(jī)。另外，由于出口退稅相關(guān)法律的不完善以及監(jiān)管的缺失，造成控制和防范出口騙稅不力，導(dǎo)致稅款大量流失，干擾了正常的出口貿(mào)易管理秩序，破壞了公平競爭的環(huán)境，影響了出口退稅政策效應(yīng)的有效發(fā)揮。

三、完善我國出口退稅法律制度的對(duì)策

（一）提高出口退稅的立法層級(jí)

稅法的一項(xiàng)重要原則是稅收法定主義原則，它要求稅收要素要法定和具體，稅收程序要合法，在出口退稅方面則要求對(duì)出口退稅的條件、范圍、退稅率、退稅機(jī)關(guān)、退稅程序和法律責(zé)任等做出統(tǒng)一、全面的規(guī)定。只有將出口退稅制度以具有高度權(quán)威性的國家法律、法規(guī)形式確定下來，才能從根本上避免出口退稅制度的隨意性調(diào)整，保證出口退稅制度的權(quán)威性、公正性、穩(wěn)定性和透明性，符合WTO規(guī)則的要求；才能保證國家財(cái)政收入的實(shí)現(xiàn)，保障出口退稅的合法化和規(guī)范化；才能進(jìn)一步發(fā)揮出口退稅制度對(duì)調(diào)控經(jīng)濟(jì)、平衡國際收支、促進(jìn)稅收的國際協(xié)調(diào)作用。

當(dāng)然，稅收法定主義并不是要求所有稅收制度都通過法律的形式表現(xiàn)出來，由于稅收具有宏觀調(diào)控的功能，為了使稅收制度適應(yīng)宏觀經(jīng)濟(jì)總量增長和結(jié)構(gòu)調(diào)整的需要，便于政府部門進(jìn)行相機(jī)抉擇，實(shí)施宏觀調(diào)控，立法機(jī)關(guān)可以授權(quán)最高行政機(jī)關(guān)在一定幅度的稅率范圍內(nèi)行使宏觀調(diào)控權(quán)。但應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守稅收法定主義所要求的稅收要素法定原則，限制授權(quán)立法的目的、范圍和內(nèi)容，規(guī)范授權(quán)立法的程序。稅收授權(quán)立法僅限于個(gè)別、具體的委托，只能在稅收要素法定和明確的前提下，根據(jù)立法機(jī)關(guān)的授權(quán)對(duì)具體、個(gè)別的事項(xiàng)加以補(bǔ)充和細(xì)化。對(duì)于出口退稅制度而言，我國需要加快出口退稅法制建設(shè)的步伐，提高立法層級(jí)，將由財(cái)政部、國家稅務(wù)總局以“通知”形式頒布的規(guī)章和政策上升為經(jīng)全國人大及其常委會(huì)批準(zhǔn)通過的法律，如果不宜制定專門的法律，則應(yīng)當(dāng)在相關(guān)法律中規(guī)定出口退稅的原則、制度及主要內(nèi)容。隨著經(jīng)濟(jì)形勢的變化，一些需要補(bǔ)充、完善的內(nèi)容，可以授權(quán)稅務(wù)主管部門對(duì)具體、個(gè)別的事項(xiàng)制定部門規(guī)章。出口退稅政策的制定應(yīng)保持較長時(shí)間的穩(wěn)定性，增強(qiáng)其法律約束力。要對(duì)現(xiàn)行出口退稅的法律法規(guī)進(jìn)行清理，已經(jīng)失效或部分失效的規(guī)章要向納稅人公開，建立完備的出口退稅法律制度體系，提高法律的透明度，給廣大納稅人以合理的法律預(yù)期。

（二）確定科學(xué)的出口退稅范圍

我國的稅制結(jié)構(gòu)是以間接稅為主體的,自1994年稅制改革以來，每年的間接稅收入占稅收收入的2/3以上。我國目前的出口退、免稅稅種只有增值稅和消費(fèi)稅，而依據(jù)WTO規(guī)則，退免的間接稅還包括銷售稅、執(zhí)照稅、營業(yè)稅、印花稅和特許經(jīng)營稅等。為了充分發(fā)揮出口退稅對(duì)國民經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控作用，根據(jù)我國現(xiàn)行的稅收法律制度，間接稅除了增值稅、消費(fèi)稅外,還有營業(yè)稅及隨增值稅征收的各類附加稅費(fèi)，可以把營業(yè)稅列入退稅范圍，隨同增值稅等三稅征收的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加列入退稅范圍，以體現(xiàn)出口退稅的合理性和公平性。

（三）統(tǒng)一出口退稅辦法

我國現(xiàn)行的出口貨物增值稅退（免）稅方式主要有“免、抵、退”、“先征后退”、“零稅率”以及“免稅”等方式。退稅方式多樣不僅會(huì)導(dǎo)致不公平的產(chǎn)生，也是騙退稅發(fā)生的根源。出口退稅的“免、抵、退”稅管理辦法從實(shí)踐效果來看，由于將征退稅過程合二為一，操作較為簡便，從其運(yùn)作機(jī)制上來看較為嚴(yán)密和科學(xué)，符合出口退稅的國際慣例，同時(shí)也能解決由于出口環(huán)節(jié)征稅和增加隨增值稅稅基附征造成的其他稅負(fù)超額負(fù)擔(dān)的問題。因此，統(tǒng)一出口產(chǎn)品退增值稅辦法，對(duì)出口產(chǎn)品的增值稅實(shí)行統(tǒng)一、無差別的“免、抵、退”稅管理，是促進(jìn)不同類型企業(yè)出口產(chǎn)品公平稅負(fù)的良策。

（四）簡化出口退稅手續(xù)

由于我國出口退稅采用稅款退庫的操作方式，存在一定的漏洞，加之巨大的利益驅(qū)動(dòng)，使得騙退稅問題一度比較嚴(yán)重。德國出口退稅的重要特征是征稅管理與退稅管理緊密結(jié)合在一起，退稅管理主要依靠有力的征稅管理，使出口企業(yè)在貨物出口前的各個(gè)環(huán)節(jié)基本上能做到依法、及時(shí)、足額繳納稅款。同時(shí)，海關(guān)對(duì)出口貨物出境的價(jià)格、質(zhì)量、規(guī)格、數(shù)量和品種等嚴(yán)格把關(guān)，并在出具出口貨物申報(bào)單和對(duì)出口貨物協(xié)查等方面與稅務(wù)機(jī)關(guān)積極配合。德國的稅務(wù)機(jī)關(guān)一般設(shè)稅款征收（退庫）、稅務(wù)檢查、稅務(wù)稽查、稅務(wù)法律事務(wù)、資產(chǎn)評(píng)估等相互獨(dú)立、相互制約的職能管理部門，其對(duì)出口退稅的管理，不僅重視退稅時(shí)的審核和退稅后的檢查，還重視退稅前的管理，對(duì)規(guī)模較大的出口企業(yè)派人常駐，將退稅管理的環(huán)節(jié)前移。我國應(yīng)在出口退稅率下調(diào)的同時(shí)，著力于機(jī)制的轉(zhuǎn)變，改變目前國內(nèi)征稅管理與出口退稅管理相脫節(jié)的狀況，由專門機(jī)構(gòu)統(tǒng)一負(fù)責(zé)出口產(chǎn)品的國內(nèi)征稅與出口退稅管理，建立起將國內(nèi)征稅與出口退稅管理有機(jī)結(jié)合的一體化管理模式。應(yīng)將出口退稅納入正常的申報(bào)管理之中，簡化申報(bào)手續(xù)，減少申報(bào)資料，申請(qǐng)退稅的企業(yè)只需報(bào)送必要的出口報(bào)關(guān)單和收匯核銷單即可，其余單證留在企業(yè)備查。要定期進(jìn)行稽查核準(zhǔn)，對(duì)出口情況是否真實(shí)、票證的真?zhèn)芜M(jìn)行核查。

（五）退稅資金由中央統(tǒng)一負(fù)擔(dān)

1994年到2003年，我國的出口退稅資金完全由中央負(fù)擔(dān)，造成中央財(cái)政困難。2004年實(shí)行中央和地方共同負(fù)擔(dān)的機(jī)制后，又給地方財(cái)政造成沖擊。中央與地方增值稅分享比例與退稅責(zé)任的不一致，造成中央與地方博弈，導(dǎo)致退稅資金難以保障。因此，要使退稅退得相對(duì)徹底，可以實(shí)行“兩步走”策略。第一步，在過渡期內(nèi)，仍實(shí)行中央與地方共同負(fù)擔(dān)的方式。要調(diào)整2003年的出口退稅基數(shù)，將按實(shí)退稅指標(biāo)數(shù)改為按應(yīng)退稅數(shù)確定。此外，中央對(duì)地方的出口退稅基數(shù)資金由現(xiàn)行的按季核撥改為按月核撥，減輕財(cái)力不足地區(qū)的壓力。為了鼓勵(lì)地方出口，中央可以對(duì)出口增長較快的地區(qū)和異地收購比重較高的地區(qū)給予獎(jiǎng)勵(lì)或補(bǔ)貼，以調(diào)動(dòng)地方政府發(fā)展外貿(mào)出口的積極性。可設(shè)定地方負(fù)擔(dān)上限，以地方分享的25%增值稅增量作為地方負(fù)擔(dān)的上限，這符合“收益與負(fù)擔(dān)對(duì)等”的原則。要規(guī)范省以下各級(jí)地方政府的退稅負(fù)擔(dān)比例，不能將負(fù)擔(dān)分解到鄉(xiāng)鎮(zhèn)一級(jí)。第二步，將增值稅改為中央稅，取消稅收返還，出口退稅額完全由中央負(fù)擔(dān)，這既可以解決現(xiàn)行出口退稅中各級(jí)政府權(quán)利與義務(wù)不平衡的問題，又可以避免地方分擔(dān)出口退稅方案所帶來的負(fù)面影響。從操作層面來看，地方減收的問題可以通過加大對(duì)地方的轉(zhuǎn)移支付、將營業(yè)稅和財(cái)產(chǎn)稅等發(fā)展為地方主體稅種、開征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅等擴(kuò)大地方稅基、加強(qiáng)地方稅收體系建設(shè)等方式加以解決。

四、結(jié)束語

出口退稅制度關(guān)系到國家宏觀經(jīng)濟(jì)的走向，關(guān)系到社會(huì)穩(wěn)定，關(guān)系到保持國際收支平衡和參與經(jīng)濟(jì)全球化的能力。因此，完善我國的出口退稅制度，對(duì)于保證國民經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、健康和快速發(fā)展具有十分重要的意義。目前,我國的出口退稅在立法和執(zhí)法方面都存在一些問題，嚴(yán)重影響了稅法的權(quán)威性和執(zhí)法效率,也使稅法缺乏透明度和穩(wěn)定性,有悖于稅法的公平和效率原則。在我國經(jīng)濟(jì)已駛上高速發(fā)展道路并融入國際大循環(huán)的今天，出口退稅制度的改革進(jìn)程必須加快推進(jìn)，并在實(shí)施行過程中逐步完善，推動(dòng)外貿(mào)出口增長方式的轉(zhuǎn)變，實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置，促進(jìn)出口商品結(jié)構(gòu)的合理調(diào)整，提高對(duì)外貿(mào)易的質(zhì)量和效益，確保國民經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)、健康和可持續(xù)發(fā)展。

注釋：

①財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》財(cái)稅［2008］170號(hào)規(guī)定：自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進(jìn)（包括接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資）或者自制（包括改擴(kuò)建、安裝）固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，可根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的有關(guān)規(guī)定，憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

［1］劉劍文.出口退稅制度研究［M］.北京:北京大學(xué)出版社，2007.

［2］威 廉·配 第.賦稅論［M］.北京:華夏出版社，2005.

［3］馬爾科.公共財(cái)政學(xué)基本原理［M］.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2001.

［4］鄭周煥.金融危機(jī)背景下提高出口退稅工作效率的對(duì)策建議［J］.西部金融，2009（8）.

［5］石亞東.試析我國近期出口退稅政策的調(diào)整［J］.中國對(duì)外貿(mào)易，2009（6）.

［責(zé)任編輯：高 巍］

Reconsideration of Improving China's Legal Regime for Tax Rebate of Exports

XUE Jian-lan
（Faculty of Law,Shanxi University of Finance&Economics,Taiyuan 030006,China）

The 30 years'development of China's legal regime for tax rebate of exports has played a vital role in promoting exports,balancing international payments,adjusting economic structures,improving efficiency in resources distribution,protecting and developing national industries,upholding national economic interests,propelling institutional reforms of foreign trade and taxation administration,and strengthening enterprises'economic benefits.However,at present,due to the existence of high favorable balance of trade in the country leading to imbalanced international payments,some scholars have doubts about the continuation of the existing tax rebate regime for exports.The paper analyzes,based on the status quo of both economic development and the present tax rebate regime，the need of further improvement of the regime and then addresses the issues available with according recommendations for improvement.

tax rebate of exports;statutory taxation;improvement for legislation;administration of rebated taxes

DF4

A

2095-106X（2011）01-0081-06

2011-01-07

薛建蘭（1962-），女，山西祁縣人，山西財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院教授，法學(xué)博士，研究方向是經(jīng)濟(jì)法。