姚瑞軍

高等學(xué)校會計制度會計核算、會計報表設(shè)計的缺陷及其改進(jìn)建議

姚瑞軍

近年來，隨著高等教育的快速發(fā)展，學(xué)生數(shù)逐年遞增，辦學(xué)體制和形式日益多樣化，高校資金來源渠道增加，利益相關(guān)者對高校會計信息的要求越來越高，現(xiàn)行會計制度缺陷凸顯。本文擬以現(xiàn)行高等學(xué)校會計制度為研究對象，分析制度中會計核算、會計報表設(shè)計的缺陷，提出改進(jìn)建議。

一、高等學(xué)校會計制度的缺陷分析

（一）會計核算問題

1.固定資產(chǎn)核算問題

（1）關(guān)于固定資產(chǎn)的購置?，F(xiàn)行制度規(guī)定，購買固定資產(chǎn)時，應(yīng)借記“固定資產(chǎn)”，貸記“固定基金”科目。同時，根據(jù)資金的來源不同，借記有關(guān)支出類科目，貸記“銀行存款”科目。這樣處理存在兩個問題：一是購置固定資產(chǎn)實質(zhì)上是資產(chǎn)存在形態(tài)的改變，并未引起資產(chǎn)的減少，而借記有關(guān)支出類科目，虛增了費用支出，減少了事業(yè)結(jié)余，影響了結(jié)余分配，使會計信息失實；其二，兩筆分錄之間的對應(yīng)關(guān)系不明顯，無法反映資金的來龍去脈，不利于高校資產(chǎn)和資金的管理。

（2）關(guān)于固定資產(chǎn)的折舊?，F(xiàn)行制度規(guī)定，高等學(xué)校不提折舊，只提取修購基金。這樣核算存在兩個缺陷：其一，違背了價值規(guī)律。固定資產(chǎn)的凈值隨著時間的推移會逐步減少，以其原值反映固定基金無法反映固定資產(chǎn)的新舊程度，導(dǎo)致高校凈資產(chǎn)虛增；其二，造成辦學(xué)成本不實。折舊是對固定資產(chǎn)原值的補償，而修購基金是按收入的一定比例提取的，缺乏合理性，計提修購基金會導(dǎo)致成本計算信息失真。

（3）關(guān)于盤盈、盤虧固定資產(chǎn)的核算。現(xiàn)行制度規(guī)定，在固定資產(chǎn)清查中出現(xiàn)盤盈、盤虧時直接沖減或增加“固定基金”科目，不需經(jīng)任何審批就如此簡單地進(jìn)行賬務(wù)處理，其后果可想而知。近年來不少高校的固定資產(chǎn)，就是從這個漏洞流走的。

（4）關(guān)于固定資產(chǎn)出售、報廢、毀損的核算?，F(xiàn)行制度規(guī)定，出售、報廢、毀損固定資產(chǎn)時，先借記“固定基金”，貸記“固定資產(chǎn)”科目，注銷固定資產(chǎn)賬面價值，再按實際收到的價款借記“銀行存款”等科目，貸記“專用基金—修購基金”科目。發(fā)生費用時，則沖減“專用基金—修購基金”。這樣處理，未能反映固定資產(chǎn)減少所形成的盈虧，容易給不法分子以可乘之機，將高校的固定資產(chǎn)以極其“夸張”的低價出售。

（5）關(guān)于結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建?，F(xiàn)行制度規(guī)定，高校經(jīng)批準(zhǔn)用財政補助收入以外的資金安排自籌基本建設(shè)，籌集資金并轉(zhuǎn)存建設(shè)銀行時，借記“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”，貸記“銀行存款”科目，年終將“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”的余額全部轉(zhuǎn)入“事業(yè)結(jié)余”。這樣，在年終結(jié)賬后，在下年的賬上未能反映出原來的結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建款，也無法反映工程用款情況，有悖會計核算的明晰性原則，易形成資金管理漏洞。

2.無形資產(chǎn)核算問題

高校無論是外購或自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，均屬資產(chǎn)形態(tài)的變化，沒有發(fā)生資產(chǎn)耗費。按照《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》和《高等學(xué)校會計制度》規(guī)定攤銷無形資產(chǎn)，大量非經(jīng)營活動占用的無形資產(chǎn)均作為事業(yè)支出被一次性攤銷掉了，這不但造成虛增支出，而且也虛增了高校資產(chǎn)，高校大量無形資產(chǎn)根本不能在資產(chǎn)負(fù)債表上得到有效披露。特別是隨著高校擴招，許多學(xué)校都在以各種方式購買土地（取得土地的使用權(quán)），擴大校園面積，少則幾十畝，多則上千畝，而支付資金更是數(shù)百萬元，甚至若干億元，這些辦學(xué)用地的取得增加了高校的辦學(xué)資源，擴大了高校的辦學(xué)空間，對高校的發(fā)展無疑具有戰(zhàn)略意義。但由于現(xiàn)行的無形資產(chǎn)攤銷不合理，如此巨額的投資（資本性支出）卻沒有資本化，從會計報表上只反映出大量的支出，對高校的財務(wù)狀況不能進(jìn)行真實反映，這無疑對會計信息的使用者造成極大的困惑，也是一種誤導(dǎo)。

（二）會計報表問題

1.會計報表反映的內(nèi)容及報表體系不完整

當(dāng)前，高校的會計報表體系主要側(cè)重反映預(yù)算收支余情況，對于龐大的固定資產(chǎn)及其使用情況、舉借債務(wù)的使用及還本付息情況、專項資金使用的效果等缺乏相關(guān)的報告體系進(jìn)行信息披露。從服務(wù)對象來看，基本上只為預(yù)算管理統(tǒng)計數(shù)據(jù)之用，對會計信息需求多元化現(xiàn)象預(yù)見不夠。高校每年的應(yīng)收學(xué)費總額、學(xué)生欠費情況等，多年來會計報表上一直沒有反映，而這部分信息對分析高校財務(wù)狀況尤為重要。

2.沒有建立財務(wù)報告公開披露制度

由于歷史上我國高校資金的主要來源是政府撥款，因此高校會計報表只向財政部門和上級單位報送，滿足政府的信息需求。當(dāng)時的政策制定者沒能預(yù)見到受教育者因教育成本分擔(dān)壓力增大而成為高校重要的利害關(guān)系人，自然也沒能預(yù)見到各類高校間因出現(xiàn)激烈競爭的局面而內(nèi)生教育成本控制的信息需求。隨著高校多渠道籌集辦學(xué)資金，越來越多國家以外的主體與高校發(fā)生財務(wù)關(guān)系，他們也需要了解高校的運營情況，但是他們卻不能從公開的渠道獲得所需要的信息。

二、完善高等學(xué)校會計制度的建議

1.改進(jìn)固定資產(chǎn)核算

（1）取消“固定基金”科目，設(shè)置“累計折舊”科目，計提固定資產(chǎn)折舊。購進(jìn)固定資產(chǎn)時，以實際支付價款借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目；計提折舊時借記“事業(yè)支出”、“專項支出”等科目，貸記“累計折舊”，不再提取修購基金。

（2）增設(shè)“待處理財產(chǎn)”科目，反映在資產(chǎn)清查中發(fā)現(xiàn)的盤盈、盤虧信息，加強主管部門或財政部門審核力度。該科目的借方反映待批核銷的盤虧、報廢、毀損等資產(chǎn)凈值，貸方反映盤盈的待批核銷的資產(chǎn)，批準(zhǔn)后，再將該科目轉(zhuǎn)入相關(guān)科目。

（3）在資產(chǎn)負(fù)債表中按“固定資產(chǎn)原值”、“累計折舊”、“固定資產(chǎn)凈值”等項目列示固定資產(chǎn)價值，從而客觀地反映高校固定資產(chǎn)現(xiàn)狀。

（4）增設(shè)“在建工程”科目，反映自籌基建項目的進(jìn)展及用款情況。工程開工用款時，借記“在建工程”，貸記“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”。工程完工驗收后，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“在建工程”。

2.改進(jìn)無形資產(chǎn)核算

隨著高等學(xué)校的不斷發(fā)展，知識創(chuàng)新步伐的不斷加快，無形資產(chǎn)在高校資產(chǎn)中所占的比重越來越大，加強對無形資產(chǎn)的會計核算和信息披露顯得非常重要。按照現(xiàn)行高校會計制度的規(guī)定，高等學(xué)校的無形資產(chǎn)在計價入賬后，應(yīng)合理攤銷。凡不是用于經(jīng)營活動的無形資產(chǎn)，應(yīng)一次性列支，用于經(jīng)營活動的無形資產(chǎn)，應(yīng)在受益期內(nèi)按直線法分期攤銷。

（1）如果無形資產(chǎn)支出數(shù)額較大，建議改進(jìn)方法如下：采用《高等學(xué)校會計制度》提及的權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計處理方法。購入無形資產(chǎn)時，按實際支出數(shù)，借記“無形資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”。按使用年限每年進(jìn)行攤銷時，借記“事業(yè)支出”，貸記“無形資產(chǎn)”。

（2）如果無形資產(chǎn)數(shù)額較小，為簡化核算，可以不確認(rèn)無形資產(chǎn)，取得時直接作為支出，就像我們現(xiàn)在的會計實務(wù)中處理計算機軟件一樣（但無論從理論上或是從國際上目前的會計處理上，計算機軟件均應(yīng)作為無形資產(chǎn)予以資本化，不能直接作為支出），借記“事業(yè)支出”，貸記“銀行存款”。

（作者單位：鹽城工學(xué)院財務(wù)處）