■李來虎

（甘肅省地質(zhì)礦產(chǎn)勘查開發(fā)局第三地質(zhì)礦產(chǎn)勘查院，蘭州 730050）

近年來，隨著探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓市場化的不斷推進，為規(guī)范探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓會計處理，國家相繼出臺了很多規(guī)定，如：財政部1999年下發(fā)《企業(yè)和地質(zhì)勘查單位探礦權(quán)和采礦權(quán)會計處理規(guī)定》、2004年下發(fā)《探礦權(quán)采礦權(quán)價款轉(zhuǎn)增國家資本管理辦法》、2006年下發(fā)《關(guān)于探礦權(quán)采礦權(quán)價款收入管理有關(guān)事項的通知》等；各地方主管部門也在此基礎上制訂了本部門的相關(guān)規(guī)定，以甘肅地礦局為例，2003年下發(fā)《甘肅省地礦局礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓管理暫行辦法》、2006年下發(fā)《甘肅省地礦局礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓價款管理與會計核算暫行規(guī)定》等。這些規(guī)定對規(guī)范探礦權(quán)和采礦權(quán)會計核算起到了重要的指導作用。但由于對取得探礦權(quán)收入的理解不同，在實際工作中對其收入的確認時點亦各不相同，由此直接影響了單位本會計年度的最終利潤。2006年財政部頒布的《企業(yè)會計準則》，是會計處理的基本規(guī)范。筆者結(jié)合《企業(yè)會計準則》有關(guān)收入確認、計量的基本原則，就探礦權(quán)收入確認以及相關(guān)稅收問題做以下探討。

1 探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確認和計量

1.1 工作中常見的幾個確認時點

價款的收取，實際工作中通常的做法是：與購買人簽訂轉(zhuǎn)讓合同（協(xié)議）時，先行收取部分價款，在完成轉(zhuǎn)讓過戶手續(xù)前，再分期收取剩余價款；對數(shù)額較大的轉(zhuǎn)讓價款，則規(guī)定，轉(zhuǎn)讓過戶手續(xù)辦理前先行預收部分價款，完成轉(zhuǎn)讓過戶手續(xù)后，再收取剩余價款。由此，各單位收入確認的時點亦不相同：有的單位在簽訂轉(zhuǎn)讓合同（協(xié)議）時，即以協(xié)議價款確認收入，未到賬收入作為往來款項，待收到資金時予以沖銷；有的單位在收到預收價款時，直接確認為收入；有的單位在完成轉(zhuǎn)讓手續(xù)后，按照合同（協(xié)議）價款，一次性確認收入，未到賬資金做應收款項處理。

1.2 關(guān)于收入確認的相關(guān)規(guī)范

探礦權(quán)作為單位擁有的一種特許權(quán)利，依法轉(zhuǎn)讓的收入，應該依照《企業(yè)會計準則》的規(guī)定來予以確認?！镀髽I(yè)會計準則》規(guī)定“收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入”，“同時滿足下列條件，才能予以確認：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入金額能夠可靠地計量；相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量”。這些規(guī)定，為正確確認收入提供了依據(jù)。

1.3 正確確認探礦權(quán)收入

筆者認為，探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確認，不應在合同（協(xié)議）簽訂時以合同（協(xié)議）價款確認收入，也不應當將預收轉(zhuǎn)讓價款直接確認為收入，而應該以是否完成探礦權(quán)過戶手續(xù)為唯一前提，在完成過戶手續(xù)時，以合同（協(xié)議）價款，一次性確認收入。原因有三：

(1)探礦權(quán)使用證，是體現(xiàn)探礦權(quán)人擁有探礦權(quán)的唯一合法證明，沒有完成最終過戶手續(xù)，不能表明與之有關(guān)的所有權(quán)、控制權(quán)以及管理權(quán)、收益權(quán)完全轉(zhuǎn)移給對方，轉(zhuǎn)讓人仍然是該探礦權(quán)的合法擁有人，尚存在特殊情況下的終止合同（協(xié)議）執(zhí)行情況，不符合《企業(yè)會計準則》對收入的確認原則；

(2)過戶轉(zhuǎn)讓時，價款總金額已確定，大多數(shù)款項已經(jīng)收回，未來形成壞賬的可能性很小，保證了經(jīng)濟利益的流入；

(3)過戶轉(zhuǎn)讓以后，標志著該探礦權(quán)的一切權(quán)利的轉(zhuǎn)讓，原單位已不再是該探礦權(quán)的合法擁有人，不承擔此探礦權(quán)引發(fā)的任何未知風險，所有風險均已轉(zhuǎn)移給對方。

1.4 會計處理

在會計處理時，所有預收的探礦權(quán)價款，全部先在往來類科目歸集，借記“銀行存款”，貸記“預收賬款”；待完成過戶手續(xù)后，再按照規(guī)定，結(jié)轉(zhuǎn)收入、轉(zhuǎn)增國家資本，借記“預收賬款”，貸記“經(jīng)營收入—多種經(jīng)營收入”、“國家基金（實收資本）”（按規(guī)定轉(zhuǎn)增國家資本部分）；同時結(jié)轉(zhuǎn)所轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)的攤余價值，借記“經(jīng)營成本—多種經(jīng)營成本”，貸記“無形資產(chǎn)—探礦權(quán)”、“無形資產(chǎn)—地質(zhì)成果”。屬于全部國家出資形成的探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，應由探礦權(quán)購買人直接交付財政部門，單位可不做會計處理。探礦權(quán)攤余價值，報請財政部門批準后，核減國家基金，借記“國家基金（實收資本）”，貸記“無形資產(chǎn)—探礦權(quán)”、“無形資產(chǎn)—地質(zhì)成果”。

2 有關(guān)轉(zhuǎn)讓收入的稅收問題

2.1 稅收問題的現(xiàn)狀

由于轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)的行為未列入現(xiàn)行營業(yè)稅稅目轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)子目的征稅范圍，因此對轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)所取得的收入是否征收營業(yè)稅，國家稅務總局沒有明確的規(guī)定?，F(xiàn)在能查到的資料僅是1998年《國家稅務總局關(guān)于文峪金礦礦區(qū)內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營單位和個人若干稅收問題的批復》（國稅函〔1998〕111號）中 “只轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)，不轉(zhuǎn)讓金礦礦井等財產(chǎn)不應征收營業(yè)稅” 的答復。但該文件只規(guī)定轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)應繳納營業(yè)稅，并沒有規(guī)定轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)是否繳納營業(yè)稅。據(jù)此，各省都制訂了自己的稅收政策，有的省規(guī)定不繳納營業(yè)稅，如遼寧?。挥械氖∫?guī)定繳納營業(yè)稅，如廣西壯族自治區(qū)、新疆維吾爾自治區(qū)均規(guī)定按照“服務業(yè)—其他服務”稅目征收營業(yè)稅。由于國家稅務總局對此沒有明確規(guī)定，就為探討探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是否納稅問題留下了空間。

2.2 探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應予以征收營業(yè)稅

筆者認為，探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，應該予以征收營業(yè)稅。主要原因有：

(1)《企業(yè)會計準則—基本準則》中規(guī)定“資產(chǎn)，是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源”，探礦權(quán)作為探礦權(quán)人擁有的一項特許權(quán)利，其轉(zhuǎn)讓行為，“能直接或者間接導致現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物流入企業(yè)”，給所有者帶來經(jīng)濟利益，符合對資產(chǎn)的定義。無可辯駁，探礦權(quán)是企業(yè)的一項資產(chǎn)。轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，應予征稅。

(2)探礦權(quán)的價款評估，無論間接法還是直接法，都是立足于以往地質(zhì)工作程度以及投入，以階段地質(zhì)報告為依托，以地質(zhì)成果為基礎，對探礦權(quán)以往勘查投入以及該礦業(yè)權(quán)今后潛在價值做出估算。評估價款包含了對以往地質(zhì)工作的補償和對地質(zhì)成果的估價以及今后潛在價值的預計。

(3)探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓時，只有與探礦權(quán)相關(guān)的地質(zhì)資料（報告）一并轉(zhuǎn)入了購買方，才能保證區(qū)塊內(nèi)地質(zhì)勘查各階段工作的相互銜接，否則僅轉(zhuǎn)讓特許權(quán)利，保留地質(zhì)資料，讓購買人在該區(qū)塊重新開展勘查工作，這是一種對資源的重大浪費，既不符合情理，也不符合國家政策。

所以，探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓，實質(zhì)上是一種勘探成果的轉(zhuǎn)移，收取的價款，是對以往地質(zhì)工作的補償和對區(qū)塊現(xiàn)在和以后潛在價值的估算，應視同受托從事礦產(chǎn)資源勘查取得的收入征收營業(yè)稅。單位應該以收取的全部價款，減除上交財政或轉(zhuǎn)增國家基金的部分后，作為營業(yè)收入，計繳營業(yè)稅及附加和其他相關(guān)稅款。

3 結(jié)論

探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓收入確認，涉及很多政策性規(guī)定，實際操作中，還會遇到很多實際問題，如價款的收取渠道、方式、國家資金的確定、上交以及探礦權(quán)過戶手續(xù)的辦理等，每一個環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題，都會影響收入的確認，只有不斷地學習、溝通，才能把探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓的會計核算處理得更符合政策規(guī)定；也只有不斷地學習、探討、溝通，才能有效地籌劃探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅問題，達到既符規(guī)定，又降低稅負的目的。

[1]財政部.財政部關(guān)于印發(fā)<企業(yè)會計準則第1號—存貨>等38項具體準則的通知(財政部令第33號）[Z].北京:財政部,2006.

[2]財政部.財政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)和地質(zhì)勘查單位探礦權(quán)采礦權(quán)會計處理規(guī)定的通知(財會字〔1999〕40號)[Z].北京:財政部,1999.

[3]國務院.中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例(國務院令第540號)[Z].北京:國務院,2008.

[4]甘肅省地礦局.關(guān)于印發(fā)甘肅省地礦局礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓價款管理與會計核算暫行規(guī)定的通知(甘地發(fā)〔2006〕61號)[Z].蘭州:甘肅省地礦局,2006.