柳 馳

(武漢冶金管理干部學院 管理教研部,湖北武漢430081)

存貨是企業(yè)一項非常重要的流動資產(chǎn)。一般情況下,存貨占企業(yè)總資產(chǎn)的30%甚至更多,因此對存貨日常的確認和計量至關(guān)重要。在存貨的確認和計量時,存在材料已到達并已驗收入庫,但發(fā)票賬單等結(jié)算憑證未到、貨款尚未支付的采購業(yè)務(wù)的情況。為了準確地反映存貨以及管理方面的需要,應(yīng)對此類存貨做暫估入賬。但是,實務(wù)中由于企業(yè)的業(yè)務(wù)特點、會計核算方式以及理解上的差異,導致各企業(yè)暫估入賬的具體操作方法也不相同。對此,筆者有如下幾點思考。

一、關(guān)于暫估增值稅進項稅

每一會計期末,企業(yè)應(yīng)將尚未收到發(fā)票賬單的收料憑證暫估入賬,借記“原材料”、“周轉(zhuǎn)材料”等科目,貸記“應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款”科目,下期初做相反分錄予以沖回。以后收到發(fā)票賬單的收料憑證,借記“原材料”等科目,貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”等科目。涉及增值稅進項稅額的,還應(yīng)進行相應(yīng)的處理。然而實務(wù)中,企業(yè)只有在取得增值稅進項發(fā)票時,才有抵扣的權(quán)利。在此之前,企業(yè)無法將該進項稅記入當期流動負債。為此,一般情況下暫估入賬時不用考慮暫估增值稅金額。但對于進項稅額很大的大宗存貨購買,估計相應(yīng)的負債時若不考慮估算的進項稅額,必然使得估計的負債同最終購貨發(fā)票確認的負債相去甚遠,甚至造成會計報表的重大漏報。對此,筆者認為,如果我們在存貨估價核算時,在選定的估價基礎(chǔ)上對估算的進項稅額以單獨的科目“其他應(yīng)收款——待收進項稅”反映,則我們既能合理地估算存貨成本,又能比較準確地估計相應(yīng)的負債。這樣,即便是大宗的存貨購買,結(jié)賬日所漏報的重要性水平也會大大降低,企業(yè)暫估存貨業(yè)務(wù)中流動負債的確認也更貼近實際。

[例1]某企業(yè)為一般納稅人。1月份由于生產(chǎn)需要該企業(yè)大宗采購材料一批,材料已到并已驗收入庫,但發(fā)票等結(jié)算憑證尚未收到,貨款尚未支付,增值稅率為17%。參照過去采購價格,月末暫估材料款為10000000元。

借：原材料 10000000

其他應(yīng)收款——待收進項稅 1700000貸：應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款11700000

下月初用紅字沖回上述分錄：

收到有關(guān)發(fā)票等結(jié)算憑證并支付貨款時按正常程序記賬。取得增值稅專用發(fā)票上注明的價款為11000000元,增值稅額為1870000元。

借：原材料 11000000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)

1870000

貸：銀行存款 12870000

二、關(guān)于月底暫估,次月初沖回

企業(yè)會計準則規(guī)定貨到單未到時,月底暫估,月初再紅字沖回。但在實務(wù)中,若企業(yè)客戶很多或發(fā)票長期未到,每月月末都要估入且次月初沖銷,太繁瑣,工作量也大。

[例2]某企業(yè)購入材料一批買價200000元,材料已驗收入庫,發(fā)票等結(jié)算憑證未到,貨款尚未支

顯然,在實務(wù)中,貨到而未能取得發(fā)票的經(jīng)濟業(yè)務(wù),其多數(shù)遠不是上月暫估、下月就能取得發(fā)票沖回暫估。每月月末,對“貨到票未到”的物資抄列清單暫估入賬,下月初用紅字作同樣的記錄,予以沖回。這種會計處理方法比較繁瑣,尤其是對于企業(yè)規(guī)模較大,物資品種較多的企業(yè),財務(wù)人員很難用這種方法進行帳務(wù)處理。筆者認為,實務(wù)中更為簡單的方法為：發(fā)票未到的當月月底暫估,發(fā)票到達的當月月底再沖回,不必以后每月月初沖回,月底再暫估,這樣可大大減少一些工作量。但使用這種方法需注意,為防止日后對不上賬,財務(wù)人員應(yīng)再設(shè)一套備查帳,對估入的金額、戶名等都要逐筆登記,以便發(fā)票到達時逐筆查找,找到后劃銷,防止漏戶、錯戶。同時將存貨明細賬與庫房的明細賬定期不定期地核對,以減少差錯的發(fā)生或盡早發(fā)現(xiàn)差錯。

三、關(guān)于計劃成本法下的暫估業(yè)務(wù)

目前在大中型企業(yè)中,由于材料品種規(guī)格較多,收發(fā)比較頻繁,因此,一般多采用按計劃成本法進行材料的日常核算。在計劃成本法下,對于月末材料已入庫而發(fā)票未到的業(yè)務(wù),按現(xiàn)行財務(wù)會計準則規(guī)定,其賬務(wù)處理按計劃成本暫估入賬,下月初用紅字予以沖回,以便收到發(fā)票賬單等結(jié)算憑證付款或開出、承兌商業(yè)匯票后,按正常程序做會計分錄。在這種情況下,若暫估入賬的存貨當月被領(lǐng)用或者發(fā)出,由于按月末材料成本差異率不含暫估的存貨計劃成本或雖含暫估的存貨計劃成本但不含對應(yīng)的差異額,致使月末計算的材料成本差異率不夠準確,當月結(jié)存存貨和發(fā)出存貨成本的失真,就可能高估或低估當月生產(chǎn)成本,從而影響期末資產(chǎn)和當期損益,甚至造成企業(yè)決策失誤。

因此,筆者認為,對實行計劃成本核算的企業(yè),除暫估存貨計劃成本,將收到存貨當月應(yīng)按計劃成本入賬,借記“原材料”,貸記“應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款”;同時還應(yīng)暫估相應(yīng)的存貨成本差異額,即借記“原材料”等,借(貸)記材料成本差異、貸記“應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款”,下月初做相同分錄用紅字沖銷。在收到結(jié)算憑證當月,再按正常程序進行賬務(wù)處理。在這種方法下,期末計算存貨成本差異額的時候,根據(jù)各企業(yè)具體情況,可以根據(jù)上月或以前數(shù)據(jù)(例如材料成本差異率)估算;或是根據(jù)購貨合同數(shù)據(jù)測算。這樣,月末存貨按計劃成本、材料成本差異額暫估入賬,就能更真實、客觀地反映期末資產(chǎn)狀況和當期損益狀況,保證了會計信息的真實性和可靠性。

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