【摘要】 在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的競爭中，先進(jìn)科學(xué)技術(shù)的開發(fā)越來越重要，企業(yè)生產(chǎn)中知識成本的比重也越來越大，許多公司不得不投入巨額資金進(jìn)行研究與開發(fā)活動。正確界定研究與開發(fā)活動，是恰當(dāng)進(jìn)行相關(guān)的會計(jì)處理和財(cái)務(wù)信息揭示的關(guān)鍵。只有正確界定了研究與開發(fā)活動，才能為公司內(nèi)部和外部報(bào)表使用人員提供更加準(zhǔn)確、及時(shí)的會計(jì)信息，更好的利用會計(jì)信息做出有用的決策。就研究開發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理方法和報(bào)表使用者應(yīng)注意的問題進(jìn)行一些探討。

【關(guān)鍵詞】 研究開發(fā)費(fèi)用

在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的競爭中，先進(jìn)科學(xué)技術(shù)的開發(fā)越來越重要，企業(yè)生產(chǎn)中知識成本的比重也越來越大，許多公司不得不投入巨額資金進(jìn)行研究與開發(fā)活動。正確界定研究與開發(fā)活動，是恰當(dāng)進(jìn)行相關(guān)的會計(jì)處理和財(cái)務(wù)信息揭示的關(guān)鍵。只有正確界定了研究與開發(fā)活動，才能為公司內(nèi)部和外部報(bào)表使用人員提供更加準(zhǔn)確、及時(shí)的會計(jì)信息，更好的利用會計(jì)信息做出有用的決策。下面就研究開發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理方法和報(bào)表使用者應(yīng)注意的問題進(jìn)行一些探討。

一、研究開發(fā)費(fèi)的會計(jì)處理方法

關(guān)于研究開發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理方面，根本分歧在于這些支出應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)還是應(yīng)確認(rèn)為費(fèi)用，由此衍生出三種會計(jì)處理方法:(1)資本化。采用這種方法的國家有荷蘭、英國、加拿大等國，即將研究與開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生期內(nèi)歸集起來，一直等到開發(fā)成功取得收益時(shí)開始予以攤銷，資本化的做法符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。(2)全部費(fèi)用化。以美國為代表，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)在財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告第2號(SFAS2)明確規(guī)定，所有的研究與開發(fā)費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。除一特例，即SFAS86中指出，對出售、出租或以其他方式上市的計(jì)算機(jī)軟件開發(fā)成本，一旦技術(shù)可行性得以確定，就應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)。采用這種方法的有美國、德國等國。(3)有條件資本化。以國際會計(jì)準(zhǔn)則為代表，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會則認(rèn)為，研究與開發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理方法應(yīng)取決于這些費(fèi)用與企業(yè)從研究與開發(fā)活動中預(yù)期能獲得的經(jīng)濟(jì)利益之間的關(guān)系。根據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會的IAS38《無形資產(chǎn)》的定義，研究是指為預(yù)期獲得新的科學(xué)技術(shù)知識并理解它們而進(jìn)行的具有創(chuàng)造性和有計(jì)劃的調(diào)查;開發(fā)是指在開始商業(yè)性生產(chǎn)或使用之前，把研究結(jié)果或其他知識應(yīng)用于計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)新的或有重大改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)。相應(yīng)地，要求研究費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益;開發(fā)階段是否應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益則要看開發(fā)費(fèi)用是否符合特定的條件，如符合條件則予以資本化，確認(rèn)為資產(chǎn)，不符合條件的則在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。采用這種方法的有日本、法國、英國等國。

我國2007年新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對研究開發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理進(jìn)行了修訂，確立了有條件資本化的原則，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，能夠證明下列各項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn):(1)從技術(shù)上來講，完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性;(2)具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖;(3)無形資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時(shí)，應(yīng)當(dāng)證明其有用性;(4)有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn); (5)歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計(jì)量。

二、研究開發(fā)費(fèi)用資本化與費(fèi)用化處理的利弊分析

(一)研究開發(fā)費(fèi)用資本化處理的利弊分析

研究開發(fā)費(fèi)用資本化處理的優(yōu)點(diǎn): (1)我國企業(yè)間的競爭空間相對較寬，競爭程度相對美國等發(fā)達(dá)國家要弱一些，項(xiàng)目一旦研制成功，受益期限相對較長，故應(yīng)根據(jù)收益與費(fèi)用配比原則將其資本化;(2)從會計(jì)原則來看，研究開發(fā)項(xiàng)目總是與企業(yè)未來收益有相當(dāng)程度的聯(lián)系，研究與開發(fā)費(fèi)用應(yīng)予以資本化;(3)有利于企業(yè)增強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新能力。研究開發(fā)費(fèi)用予以資本化，具有明顯的后效性，在研究與開發(fā)費(fèi)用投入后，其效果要經(jīng)過數(shù)年才能體現(xiàn)出來，將研究開發(fā)費(fèi)用予以資本化，就能夠有效地克服企業(yè)經(jīng)營管理者的追求短期業(yè)績的行為; (4)能使企業(yè)更好地適應(yīng)知識經(jīng)濟(jì)的要求，將研究與開發(fā)費(fèi)用予以資本化能更好的體現(xiàn)知識的價(jià)值;(5)有助于價(jià)值最大化的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)價(jià)值最大化是企業(yè)財(cái)務(wù)管理的最終目標(biāo)，如果將研究開發(fā)費(fèi)用予以資本化，能使財(cái)務(wù)報(bào)表中資產(chǎn)、費(fèi)用、利潤等數(shù)據(jù)更好地說明企業(yè)價(jià)值的大小，從而促進(jìn)企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

(二)研究開發(fā)費(fèi)用費(fèi)用化處理的利弊分析

費(fèi)用化處理即將企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用全部作為本期費(fèi)用計(jì)入企業(yè)本期損益。研究開發(fā)費(fèi)用費(fèi)用化處理能使企業(yè)能很好地遵從會計(jì)的穩(wěn)健性原則，同時(shí)得到了遞延稅款的好處。研究開發(fā)費(fèi)用費(fèi)用化處理的弊端顯而易見:直接減少企業(yè)本期的利潤，從而影響企業(yè)的聲譽(yù)與股市的穩(wěn)定，影響企業(yè)在市場上融資的能力;容易導(dǎo)致企業(yè)為了短期的利潤目標(biāo)而大量削減研究開發(fā)費(fèi)用，甚至放棄較好的研究開發(fā)項(xiàng)目而選擇較差的固定資產(chǎn)投資;將本來可能在未來發(fā)揮效益的大量研究開發(fā)費(fèi)用沒有列入資產(chǎn)，會導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)少計(jì);直接導(dǎo)致企業(yè)的利潤大起大落，違背了利潤平穩(wěn)性原則;費(fèi)用化不允許確認(rèn)由研究開發(fā)而積累的無形資產(chǎn)，但被收購的無形資產(chǎn)卻被確認(rèn)，費(fèi)用化缺乏邏輯上的一致性。

(三)我國新會計(jì)準(zhǔn)則研究開發(fā)費(fèi)用處理評價(jià)

根據(jù)以上利弊分析可以看出，不管是單一的費(fèi)用化還是單一的資本化，都很難做到比較高的合理度;不管是哪一種方法，都在不同程度上違背了國際會計(jì)準(zhǔn)則的某種要求。新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定采用符合一定標(biāo)準(zhǔn)加以資本化的方法比較符合會計(jì)的配比原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，是一種公允的做法，可以克服企業(yè)的短期行為，有利于企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步。

三、關(guān)注研究開發(fā)費(fèi)的報(bào)表使用者應(yīng)注意的問題

(一)研究開發(fā)費(fèi)用數(shù)據(jù)的披露內(nèi)容不夠具體

據(jù)統(tǒng)計(jì):目前我國上市公司披露研發(fā)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的公司不多，只達(dá)到26.67%，數(shù)據(jù)披露較完全的企業(yè)僅占8.33%。在查閱公司年報(bào)的過程中可以發(fā)現(xiàn)，研發(fā)費(fèi)用支出較多的醫(yī)藥計(jì)算機(jī)類企業(yè)都非常重視核心技術(shù)能力的開發(fā)，在年報(bào)中都披露了其正在進(jìn)行的相關(guān)研發(fā)項(xiàng)目。但在其后的附注中，卻并未查找到相應(yīng)具體披露的研發(fā)費(fèi)用金額，使得投資者無從知曉企業(yè)具體的研發(fā)投入。投資者在了解一個(gè)企業(yè)的研發(fā)項(xiàng)目時(shí)，所要獲知與研發(fā)費(fèi)用相關(guān)的信息應(yīng)該是詳細(xì)具體的，以便于追蹤資金流向，合理保障自身權(quán)益。尤其對于醫(yī)藥制造行業(yè)的企業(yè)和計(jì)算機(jī)應(yīng)用服務(wù)行業(yè)的企業(yè)來說，其創(chuàng)新能力與研發(fā)費(fèi)用的投入息息相關(guān)，它關(guān)系到企業(yè)長期、持續(xù)的競爭能力和盈利能力的保持。

研發(fā)費(fèi)用支出的合理與否不僅對于企業(yè)的經(jīng)營管理決策至關(guān)重要，而且對于投資者決策也十分重要。IAS38指出，“研發(fā)與開發(fā)支出信息披露應(yīng)包括: (1)財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)披露本期確認(rèn)為費(fèi)用的研究與開發(fā)支出總額; (2)研究與開發(fā)支出由直接歸屬于研究或開發(fā)活動或能夠以合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)偨o這些活動的所有支出構(gòu)成?！币虼?，一方面上市公司在按現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則披露當(dāng)年研發(fā)數(shù)據(jù)時(shí)，應(yīng)分項(xiàng)目披露其構(gòu)成情況，使投資者能夠查閱所有明細(xì)項(xiàng)目;另一方面企業(yè)還應(yīng)披露截止到某一時(shí)點(diǎn)的企業(yè)研發(fā)支出總額、已投入尚未確定結(jié)果的研發(fā)資金額度及研發(fā)支出占當(dāng)年?duì)I業(yè)收入的比率等，以便投資者能結(jié)合企業(yè)連續(xù)的研發(fā)費(fèi)用投入及其經(jīng)濟(jì)效益來做出評價(jià)和預(yù)測，避免忽視研發(fā)成果較研發(fā)投入的滯后性。

(二)很少披露與研發(fā)相關(guān)的非財(cái)務(wù)信息

我國上市公司披露的研發(fā)費(fèi)用信息也只是限于當(dāng)年發(fā)生的數(shù)字等一些粗略的信息，沒有披露有關(guān)的具體信息，缺乏未來的信息預(yù)測，對投資者傳遞的信息不夠全面、有效、充分。SFAS2(美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則)指出，“研究與開發(fā)支出信息披露可能性包含的事項(xiàng)有: (1)單個(gè)研究開發(fā)項(xiàng)目的性質(zhì)、地位和成本;(2)專利的性質(zhì)和地位;(3)有關(guān)新產(chǎn)品、改進(jìn)產(chǎn)品、新流程或改進(jìn)流程的計(jì)劃;(4)企業(yè)在研究開發(fā)方面的原則，都不要求提供。

在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中應(yīng)詳細(xì)揭示企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的投入規(guī)模、投入的具體項(xiàng)目名稱、各項(xiàng)目支出額、項(xiàng)目進(jìn)展及項(xiàng)目成功應(yīng)用前景等信息，還應(yīng)該包括一些涉及研發(fā)的重大事件、公司所處行業(yè)涉及的核心技術(shù)發(fā)生的重大變化等等。從這些附注資料中，信息使用者可以看出每個(gè)研發(fā)項(xiàng)目的進(jìn)程及未來的可能變化，是否有新的機(jī)會或風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)以及是否有未來的市場潛力，這對評價(jià)企業(yè)業(yè)績及預(yù)測企業(yè)未來的發(fā)展前景至關(guān)重要。企業(yè)在披露當(dāng)前研發(fā)費(fèi)用信息的同時(shí)，還應(yīng)提供一些未來預(yù)測信息:如研發(fā)項(xiàng)目的估計(jì)總投資額及研發(fā)所需的時(shí)間、成功的可能性及項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)、研發(fā)項(xiàng)目的預(yù)計(jì)未來應(yīng)用前景等等。這些信息對信息使用者有著十分重要的現(xiàn)實(shí)意義，可以在一定程度上降低投資者的投資風(fēng)險(xiǎn)。

(三)研發(fā)費(fèi)用信息的披露速度較慢

我國絕大多數(shù)上市公司研發(fā)費(fèi)用信息的披露只在年度報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行反映，導(dǎo)致信息使用者得到信息的時(shí)間比較滯后，并且由于年度報(bào)告披露時(shí)間的滯后性，導(dǎo)致投資者不能及時(shí)得到有效的信息，影響相關(guān)投資決策。上市公司除在年報(bào)披露外，還應(yīng)在中報(bào)和季報(bào)中披露研發(fā)項(xiàng)目當(dāng)前的進(jìn)度、所取得的階段性成果、下一步計(jì)劃以及客觀、科學(xué)地評估項(xiàng)目所能產(chǎn)生的收益等。這樣可以確保信息的及時(shí)性，便于投資者及時(shí)了解項(xiàng)目的進(jìn)度，更好地提高信息決策的有效性，以利于報(bào)表使用者及時(shí)對企業(yè)的研發(fā)情況和科研技術(shù)力量進(jìn)行評價(jià)，從而做出正確的決策。

(四)缺乏研發(fā)費(fèi)用信息披露的相關(guān)監(jiān)管措施

由于研發(fā)費(fèi)用涉及企業(yè)的商業(yè)秘密，大多數(shù)企業(yè)不愿意披露研發(fā)費(fèi)用信息，自愿披露的意愿不足。監(jiān)管部門應(yīng)協(xié)同一些服務(wù)機(jī)構(gòu)制定相關(guān)措施，健全法律體系，加大監(jiān)管力度。完善企業(yè)內(nèi)部法人治理結(jié)構(gòu)，充分建立社會監(jiān)督機(jī)制，抵御會計(jì)處理方式非法操縱帶來的風(fēng)險(xiǎn)。監(jiān)管部門應(yīng)加大力度督促企業(yè)詳細(xì)披露研發(fā)費(fèi)用，這將會在一定程度上解決企業(yè)有效信息傳遞不足的問題，為投資者傳遞更有效的信息，提高對研發(fā)支出處理的會計(jì)政策披露要求。

參考文獻(xiàn)

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