[摘 要]現(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，形成企業(yè)兩個(gè)控制主體，即企業(yè)所有者和受托經(jīng)營者。雙元控制主體間的利益不一致、信息不對稱，是造成現(xiàn)實(shí)中我國企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真的重要原因，這已成為我國現(xiàn)代企業(yè)健康發(fā)展的嚴(yán)重障礙。因此說，加強(qiáng)現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)控制必須以“協(xié)調(diào)”作為會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)，設(shè)計(jì)激勵(lì)與約束并重的控制思路和方法，并建立多層次的會(huì)計(jì)控制體制。

[關(guān)鍵詞]控制主體 會(huì)計(jì)控制 受托責(zé)任 會(huì)計(jì)信息

現(xiàn)代企業(yè)是以所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離為主要特征的，而擁有所有權(quán)的所有者和擁有經(jīng)營權(quán)的經(jīng)營者都是企業(yè)的控制主體，因而可以將兩者統(tǒng)稱為雙元控制主體?，F(xiàn)代企業(yè)雙元控制主體的存在，體現(xiàn)了企業(yè)中“控制與被控制”關(guān)系的特征。

一、會(huì)計(jì)控制是現(xiàn)代企業(yè)制度順利實(shí)施的保障機(jī)制

首先，對企業(yè)所有者來說，他最關(guān)心的是其投入資本的安全性和收益性，即實(shí)現(xiàn)資本保值、增值目標(biāo)，而這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)必須有有效的會(huì)計(jì)控制作保證。會(huì)計(jì)控制的重要目標(biāo)之一是保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，即使會(huì)計(jì)信息達(dá)到真實(shí)性、相關(guān)性、及時(shí)性等質(zhì)量特征要求。真實(shí)的會(huì)計(jì)信息是所有者控制經(jīng)營者的基本依據(jù)，所有者通過會(huì)計(jì)信息可以及時(shí)了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營情況，通過對會(huì)計(jì)信息的分析能夠掌握資本的安全性和收益性及其對企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的影響因素，從而對經(jīng)營者進(jìn)行必要的干預(yù)。

其次，對經(jīng)營者而言，會(huì)計(jì)控制是其履行受托經(jīng)營責(zé)任、實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營效益最大化目標(biāo)的重要保證?，F(xiàn)代企業(yè)的特征之一是經(jīng)營者和所有者在經(jīng)濟(jì)上的聯(lián)系表現(xiàn)為一種契約關(guān)系，“財(cái)產(chǎn)所有者對經(jīng)營管理者在契約中規(guī)定的責(zé)任，稱之為受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任”，“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是一種報(bào)告說明責(zé)任，是責(zé)任承擔(dān)人向有關(guān)方面報(bào)告說明其行為過程與結(jié)果的責(zé)任”?？梢?，受托經(jīng)營者有義務(wù)按照所有者控制企業(yè)的要求提供有關(guān)會(huì)計(jì)信息，這是經(jīng)營者履行受托經(jīng)營責(zé)任之必需。

再者，會(huì)計(jì)控制能夠協(xié)調(diào)所有者和經(jīng)營者之間的利益沖突，使控制雙方建立起相互信任的關(guān)系，從而保證現(xiàn)代企業(yè)制度的順利實(shí)施。借助于會(huì)計(jì)控制能夠起到約束雙方行為，并對未來進(jìn)行合理運(yùn)籌的作用。

二、會(huì)計(jì)信息失真是雙元控制主體矛盾的產(chǎn)物

目前，我國很多企業(yè)都不同程度地存在著會(huì)計(jì)信息失真的情況，并已引起相關(guān)方面的高度重視，正在積極想辦法加以解決。作者認(rèn)為，這種情況的產(chǎn)生，恐怕與雙控制主體的形成及其矛盾的發(fā)展有很大關(guān)系。大家知道，會(huì)計(jì)控制實(shí)質(zhì)上是控制主體意志的體現(xiàn)，即控制主體通過各種控制措施將自己的目標(biāo)、要求、企望傳達(dá)給被控制者，使之用以規(guī)范和指導(dǎo)其行為。特別是我國企業(yè)改革以后，企業(yè)自主權(quán)的擴(kuò)大以及運(yùn)用會(huì)計(jì)政策可選擇性的增強(qiáng)，實(shí)踐中出現(xiàn)了所謂“所有者會(huì)計(jì)”和“經(jīng)營者會(huì)計(jì)”等情況。即對于企業(yè)所有者來說，他們期望獲得真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，并據(jù)此客觀評價(jià)企業(yè)的經(jīng)營成果、正確估計(jì)其財(cái)務(wù)狀況以進(jìn)行未來投資決策;另外，他們還希望能夠控制會(huì)計(jì)政策使其向維護(hù)所有者利益方面傾斜。而對于經(jīng)營者來說，則可能因其不會(huì)過多關(guān)心企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展而采取與所有者相反的會(huì)計(jì)政策，因?yàn)樵诙鄶?shù)情況下他們會(huì)更看中短期經(jīng)營效益給自己帶來的利益，這種短期利益驅(qū)動(dòng)體現(xiàn)在會(huì)計(jì)上則為張揚(yáng)或夸大受托進(jìn)應(yīng)成果，掩蓋決策失誤和經(jīng)營損失，侵占或者損害所有者利益。

三、加強(qiáng)現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)控制的對策

1.以“協(xié)調(diào)”作為雙元控制主體下企業(yè)會(huì)計(jì)控制的基本目標(biāo)

前面已論述過企業(yè)會(huì)計(jì)控制的目的，一是確保生成真實(shí)、正確的會(huì)計(jì)信息，使其符合公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的要求;二是通過會(huì)計(jì)工作與會(huì)計(jì)信息影響和控制企業(yè)的經(jīng)營過程和獲利情況。但是在存在雙元控制主體的現(xiàn)代企業(yè)中，最為突出的矛盾是雙方“利益不一致”和“信息不對稱”:企業(yè)所有者希望通過經(jīng)營獲利使資產(chǎn)增值，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化，但是他卻不能直接進(jìn)行管理和經(jīng)營，只能通過會(huì)計(jì)信息“間接”控制;經(jīng)營者“直接”控制企業(yè)經(jīng)營的過程和會(huì)計(jì)信息的生成和報(bào)告方式，他希望由此解脫受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任并獲得期望報(bào)酬。因此決定了在雙元控制主體構(gòu)架下的企業(yè)控制首要的也是基本的目標(biāo)應(yīng)該是協(xié)調(diào)雙方的利益和矛盾，只有通過切實(shí)有效的協(xié)調(diào)，找到所有者和經(jīng)營者共處的均衡點(diǎn)和平衡點(diǎn)，才能實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)控制的以上兩個(gè)基本目的。

2.“約束+激勵(lì)”引導(dǎo)經(jīng)營者行為是現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)控制的主要方法

實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)雙元控制主體“協(xié)調(diào)”的會(huì)計(jì)控制目標(biāo)，必須采取“約束+激勵(lì)”的會(huì)計(jì)控制方法。控制是一種約束人們行為按既定目標(biāo)運(yùn)作的系統(tǒng)化機(jī)制，但是控制的過程和方式并不僅僅是約束或限制，同時(shí)也包括了協(xié)調(diào)、激勵(lì)和促進(jìn)。應(yīng)該說這是現(xiàn)代會(huì)計(jì)控制問題值得深入研究的新領(lǐng)域，目的在于解決現(xiàn)代企業(yè)代理人“各自追求自己的期望效用最大化的非協(xié)調(diào)模型”問題。在實(shí)踐中，企業(yè)也存在許多具體的作法，較為典型的是將經(jīng)營者的報(bào)酬與經(jīng)營業(yè)績掛鉤。

3.建立多層次的現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)控制體制

第一個(gè)層次是所有者對經(jīng)營者的控制，具體控制措施是通過由所有者委派的財(cái)務(wù)總監(jiān)來實(shí)現(xiàn)。在這一層次上體現(xiàn)出兩個(gè)控制主體相互制衡的關(guān)系:所有者通過激勵(lì)和約束來控制經(jīng)營者，保障自身獲取最大化的經(jīng)營獲利;經(jīng)營者通過正確決策和有效經(jīng)營履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任同時(shí)獲得制度化約定的期望利益。

第二個(gè)層次是財(cái)務(wù)總監(jiān)具體行使會(huì)計(jì)控制的權(quán)利。財(cái)務(wù)總監(jiān)是由所有者委派的，是所有者利益的維護(hù)者，并具體監(jiān)督和指導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)控制過程。財(cái)務(wù)總監(jiān)控制作用的發(fā)揮首先通過對企業(yè)會(huì)計(jì)部門和會(huì)計(jì)人員的領(lǐng)導(dǎo)和控制，掌握會(huì)計(jì)系統(tǒng)的運(yùn)行，對于企業(yè)重大的交易、資產(chǎn)變動(dòng)等擁有審批權(quán);其次通過主持定期及非定期的企業(yè)內(nèi)外審計(jì)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營和會(huì)計(jì)方面已經(jīng)發(fā)生的或潛在的問題并采取相應(yīng)措施。

第三個(gè)層次是企業(yè)會(huì)計(jì)部門及會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)控制責(zé)任，即直接面向經(jīng)營者及經(jīng)營實(shí)體貫徹企業(yè)的財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)方面的控制制度。在這一控制層次上應(yīng)該注意不能將會(huì)計(jì)控制體制同企業(yè)行政管理體制混為一談。對上述結(jié)構(gòu)進(jìn)一步分析，在該層次上行使會(huì)計(jì)控制權(quán)利和責(zé)任的是企業(yè)會(huì)計(jì)人員，作用方向是會(huì)計(jì)人員作用于企業(yè)的經(jīng)理和各業(yè)務(wù)部門，而監(jiān)督和評價(jià)會(huì)計(jì)人員履行控制責(zé)任的卻是上一層次代表所有者利益的財(cái)務(wù)總監(jiān)。由此可見，會(huì)計(jì)人員對經(jīng)理的會(huì)計(jì)控制與經(jīng)理對會(huì)計(jì)人員的行政領(lǐng)導(dǎo)是不同的管理過程。只要明確控制責(zé)任，再有相制衡的代表不同利益集團(tuán)的控制主體存在，是會(huì)收到很好的成效的。

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