[摘 要] 合并一直以來都是國內(nèi)外注冊會計師職業(yè)界的重要現(xiàn)象之一。但與國外會計師事務所相比，合并對我國會計師事務所的發(fā)展遠未發(fā)揮出其應有的作用。導致產(chǎn)生不同的合并效果的一個重要原因就是國內(nèi)外會計師事務所的合并過程存在差異，如合并的主導作用及合并對象的選擇條件不同等。

[ 關鍵詞 ] 會計師事務所 合并 差異

一、引言

合并一直以來都是國內(nèi)外注冊會計師職業(yè)界的重要現(xiàn)象之一。但與在國際大所的規(guī)?；l(fā)展中所起的巨大推動作用相比，合并對我國會計師事務所的發(fā)展遠未發(fā)揮出其應有的作用。因此，探討國內(nèi)外會計師事務所合并差異問題，對發(fā)揮出合并應有的作用，促進我國會計師事務所的發(fā)展具有重要的意義。

二、國內(nèi)外外會計師事務所合并的歷史回顧

1.國外會計師事務所合并歷程回顧

從18世紀“南海泡沫事件”導致注冊會計師行業(yè)的誕生，到21世紀的“安然事件”導致安達信的倒塌，國外的會計師事務所經(jīng)歷了一次又一次合并浪潮的洗禮。從1968年，“八大”的形成和發(fā)展，到1989年從“八大”合并為“六大”，再到從“六大”合并為“四大”，縱觀西方審計市場的發(fā)展史，國際性會計師事務所能夠發(fā)展到今天這樣龐大的規(guī)模，主要歸功于無數(shù)次的合并。國際“四大”正是通過不斷吞并小規(guī)模事務所或與規(guī)模相當?shù)氖聞账喜⒉抛罱K得以形成。

2.我國會計師事務所合并浪潮的歷史回顧

從上世紀80年代初恢復注冊會計師制度以來，我國會計師事務所一共經(jīng)歷了三次大規(guī)模的合并重組浪潮。一次是1998年-1999年的脫鉤改制，這次變革給事務所的規(guī)模化發(fā)展從制度環(huán)境上奠定了基礎;第二次是2000年-2001年政府主導下的會計師事務所大規(guī)模合并重組;第三次是2005年至今會計師事務所的自愿合并浪潮。比起以往的合并行為，此次合并浪潮有兩大特征:一是外部有條件，內(nèi)部有需求。行業(yè)整體的發(fā)展環(huán)境要求本土事務所要上規(guī)模上層次，而事務所內(nèi)部也有抗風險提升競爭力的要求。如果說，此前的合并還有些“拉郎配”的感覺的話，那第三次合并就是“你情我愿 ”的結(jié)合了。合并不是簡單的外延聯(lián)合。只有事務所自身有內(nèi)在的需求才能真正做大做強，內(nèi)因是起主導作用的;二是強強聯(lián)合成趨勢。

但與在國際大所的規(guī)?；l(fā)展中所起的巨大推動作用相比，合并對我國會計師事務所的發(fā)展遠未發(fā)揮出其應有的作用。與國際“四大”會計師事務所相比，中國本土會計師事務所在人才規(guī)模和收入上均有較大差距，而且本土所之間競爭過度，尚未建立起有效的審計市場結(jié)構。這表明中外事務所在合并過程中存在一定的差異因而導致合并效果迥異。

三、國內(nèi)外會計師事務所合并的差異分析

1.合并的主導力量不同

在合并的過程中發(fā)揮主導作用的是市場還是政府，是國內(nèi)外會計師事務所的合并行為最大的不同之處。通過上一節(jié)的闡述可以看到，市場在合并的過程中發(fā)揮了主導作用，是國外會計師事務所合并行為的一個重要特征。隨著現(xiàn)代化浪潮的逐步推進，企業(yè)的經(jīng)營方式變革，規(guī)模迅速擴張，經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生著翻天覆地的變化。企業(yè)的不斷發(fā)展，必然要求會計師事務所進行規(guī)模擴張以適應企業(yè)的需求，而吞并小事務所或與其他規(guī)模大小相當?shù)臅嫀熓聞账喜o疑是一種有效的規(guī)模擴張方式。

可以說，在國際“四大”的形成過程中發(fā)生的無數(shù)次的合并，均是市場化行為，是市場經(jīng)濟發(fā)展到一定程度后，會計師事務所為滿足企業(yè)規(guī)模擴大與業(yè)務擴充需要自然而然地采取的行動。

而在我國，會計師事務所的合并明顯帶有政府主導的典型特征，尤其是前兩次的合并浪潮，都是在政府一系列文件的發(fā)布后發(fā)生和完成的，雖然不能說完全沒有一家事務所的合并是主動出于內(nèi)在發(fā)展的需求，但絕大多數(shù)都是被迫實施的兼并和聯(lián)合。一些會計師事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量、注冊資本、執(zhí)業(yè)人員、尤其是注冊會計師人數(shù)不足，面臨被撤消的危險。為了生存，會計師事務所不得不聯(lián)合，以滿足法定執(zhí)業(yè)條件，暫時避免被清理掉的危險。此時的合并還沒有被當作一種增加競爭能力和提高效率的戰(zhàn)略方法來使用。與以往相比，雖然2005年-2007年的合并浪潮，政府的主導作用雖然明顯減弱，但卻仍是在政府鼓勵強強聯(lián)合以建立寡占型審計市場結(jié)構的外在環(huán)境中發(fā)生的。

2.合并對象的選擇條件不同

通過分析四大形成過程可知，合并雙方的組織體系是否相似、經(jīng)營文化理念是否兼容以及能否實現(xiàn)優(yōu)勢互補等問題，是國外大所進行合并之前考慮的首要問題;而且在具體的合并計劃中有關盈利分配、職務安排、退休養(yǎng)老方案等方面力求綜合平衡，能為合并雙方所接受。

一般而言，國際大所很少選擇在經(jīng)營文化理念等存在差異的對像進行合并。例如，就在1989年6月德勤公司剛剛成立48天時，安達信與普華同時宣布將在60天內(nèi)探討合并的可能性，但普華傳統(tǒng)保守的紳士派頭和安達信開拓創(chuàng)新的激進形象相去甚遠，這一合并計劃也最終沒有實現(xiàn)。

而我國前兩次合并浪潮的最大特點就是具有政府強制性。會計師事務所在短短的二至三個月內(nèi)到處“找對象”、“拉郎配”，合并對象的選擇具有較大的盲目性，合并只是為了達到事務所執(zhí)行證券、期貨相關業(yè)務資格所要求的人員條件及資金條件。因此，與國際大所的合并行為相比，這種“救火式”的合并顯然在對象的選擇上缺乏一定的可行性研究。

可見，國外會計師事務所的合并是市場化行為，而在我國會計師事務所合并的過程中發(fā)揮了主導作用的是政府而非市場;同時，國外事務所選擇合并對象時更多地考慮到組織體系是否相似、經(jīng)營文化理念是否兼容以及能否實現(xiàn)優(yōu)勢互補等問題，而我國事務所在合并對象的選擇上則顯得較為盲目。因此，我國會計師事務所要堅持以市場為導向，謹慎選擇合并對象，建立良好的融合機制，發(fā)揮出合并的積極作用，促進審計市場的發(fā)展。

參考文獻:

[1]周年洋 王二龍 林明著:五大會計師行.北京:中國財政經(jīng)濟出版社，2003

[2]中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站公布歷年相關統(tǒng)計資料.http://www.cicpa.org.cn/