中國(guó)石油集團(tuán)長(zhǎng)城鉆探工程有限公司鉆井一公司 張薇

隨著我國(guó)改革開(kāi)放的進(jìn)一步深入，企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈。在企業(yè)外部環(huán)境優(yōu)化、產(chǎn)品差異化程度不大的前提下，財(cái)務(wù)部門(mén)的成本信息就成為企業(yè)加強(qiáng)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的事前規(guī)劃和日常控制的重要依據(jù)。傳統(tǒng)的成本計(jì)算法提供的會(huì)計(jì)資料越來(lái)越不能滿(mǎn)足企業(yè)預(yù)測(cè)、決策、考核、分析和控制的需要，于是變動(dòng)成本法和作業(yè)成本法的應(yīng)用就有了廣闊的空間。但有研究發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本法在我國(guó)的實(shí)際使用率和成功率并不高，再加上在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的今天，企業(yè)為了求得長(zhǎng)期的生存發(fā)展，不斷增加技術(shù)投入和加強(qiáng)內(nèi)部管理，致使企業(yè)固定性制造費(fèi)用比重不斷上升。固定性制造費(fèi)用是導(dǎo)致傳統(tǒng)成本核算不合理的關(guān)鍵因素，能解決這一問(wèn)題的變動(dòng)成本法在實(shí)務(wù)中便得到了廣泛運(yùn)用和發(fā)展。

一、作業(yè)成本法的概念及其在我國(guó)實(shí)施的障礙

1、作業(yè)成本法的概念

作業(yè)成本法又叫作業(yè)量基準(zhǔn)成本計(jì)算法，是以作業(yè)為核心和最基本對(duì)象，先確認(rèn)和計(jì)量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計(jì)入作業(yè)，然后選擇成本動(dòng)因，將所有作業(yè)成本分配給成本計(jì)算對(duì)象的一種成本計(jì)算方法。

2、作業(yè)成本法在我國(guó)實(shí)施的主要障礙

（1）管理者是否實(shí)施作業(yè)成本法的決策難題

作業(yè)成本法通過(guò)對(duì)真實(shí)成本動(dòng)因的分析與控制，改變了傳統(tǒng)“酌情變動(dòng)成本”甚至固定成本的范圍。制造、管理、營(yíng)銷(xiāo)費(fèi)用甚至研發(fā)費(fèi)用，都通過(guò)作業(yè)成本法的實(shí)施被暴露在“陽(yáng)光”下。

現(xiàn)實(shí)生活中，許多企業(yè)的灰色費(fèi)用被隱藏在 “酌情變動(dòng)成本”甚至固定成本中，而實(shí)施作業(yè)成本法后它們都要受到成本動(dòng)因的 “檢驗(yàn)”。由于最了解成本動(dòng)因的人很可能正是原來(lái)的既得利益者，這會(huì)導(dǎo)致作業(yè)成本法在實(shí)踐中受到阻礙。

（2）處理部門(mén)之間關(guān)系的難題

作業(yè)成本法通過(guò)對(duì)成本動(dòng)因的探尋來(lái)連接各部門(mén)，一方面在設(shè)計(jì)和分析階段需要各部門(mén)的協(xié)作與配合，另一方面在實(shí)施和考核階段又繞不過(guò)各部門(mén)自身的考核與獎(jiǎng)懲，而這會(huì)導(dǎo)致部門(mén)之間推諉責(zé)任。在成本動(dòng)因的分析量化過(guò)程中，可能造成部門(mén)之間以及各部門(mén)聯(lián)合起來(lái)與企業(yè)高層進(jìn)行博弈。

（3）作業(yè)成本法設(shè)計(jì)團(tuán)隊(duì)成員的行為取向難題

作業(yè)成本管理從部門(mén)化管理轉(zhuǎn)向流程管理。流程管理跨越部門(mén)界限，這固然符合企業(yè)部門(mén)之間相互依賴(lài)的客觀現(xiàn)實(shí)，但同時(shí)又給企業(yè)組織結(jié)構(gòu)帶來(lái)沖擊。實(shí)施作業(yè)成本法前，企業(yè)要從有關(guān)部門(mén)抽調(diào)人員組成設(shè)計(jì)團(tuán)隊(duì)?？绮块T(mén)的團(tuán)隊(duì)管理與部門(mén)化管理很容易產(chǎn)生沖突，尤其是在分析原來(lái)部門(mén)存在的問(wèn)題時(shí)。

由此，作業(yè)成本法在企業(yè)中的實(shí)際運(yùn)用并不理想，而且隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制不斷完善、科學(xué)技術(shù)日趨發(fā)達(dá)，固定性制造費(fèi)用所占的比例越來(lái)越高，它是導(dǎo)致傳統(tǒng)成本核算不合理的關(guān)鍵因素，能解決這一問(wèn)題的變動(dòng)成本法將對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理起到巨大的作用。

二、變動(dòng)成本法的概念及優(yōu)點(diǎn)

1、變動(dòng)成本法的概念

變動(dòng)成本法是指在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，以成本性態(tài)分析為前提，只將變動(dòng)生產(chǎn)成本即直接材料、直接人工和變動(dòng)性制造費(fèi)用作為產(chǎn)品成本的全部構(gòu)成內(nèi)容，而將固定生產(chǎn)成本及非生產(chǎn)成本作為期間成本，按貢獻(xiàn)式損益確定程序計(jì)量損益的一種成本計(jì)算模式。這種方法免去了固定成本的分配計(jì)算程序。變動(dòng)成本法的應(yīng)用基于以下理由：產(chǎn)品成本應(yīng)該只包括變動(dòng)生產(chǎn)成本。按照變動(dòng)成本法的解釋?zhuān)a(chǎn)品成本必然與產(chǎn)品產(chǎn)量密切相關(guān)，在生產(chǎn)工藝沒(méi)有發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，成本消耗水平不變的情況下，發(fā)生的產(chǎn)品成本總額應(yīng)當(dāng)隨著完成的產(chǎn)品產(chǎn)量成正比例變動(dòng)。如果不存在產(chǎn)品這個(gè)物質(zhì)承擔(dān)者，就不應(yīng)當(dāng)有產(chǎn)品成本存在。因此，在變動(dòng)成本法計(jì)算下，只有生產(chǎn)成本中變動(dòng)部分才構(gòu)成產(chǎn)品成本的內(nèi)容。

2、變動(dòng)成本法的優(yōu)點(diǎn)

變動(dòng)成本法是管理會(huì)計(jì)中廣泛采用的一種成本計(jì)算法，它在加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理、提高經(jīng)濟(jì)效益方面發(fā)揮了較大作用，是加強(qiáng)企業(yè)管理的一個(gè)有力工具。變動(dòng)成本法的優(yōu)點(diǎn)主要體現(xiàn)在以下幾方面：

（1）促使管理者重視銷(xiāo)售環(huán)節(jié)

變動(dòng)成本法如實(shí)反映利潤(rùn)和銷(xiāo)售量之間的正常關(guān)系，使利潤(rùn)真正成為反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的睛雨表，有助于促使企業(yè)管理者重視銷(xiāo)售，研究市場(chǎng)動(dòng)態(tài)，實(shí)現(xiàn)以銷(xiāo)定產(chǎn)，防止盲目生產(chǎn)。

（2）簡(jiǎn)化成本計(jì)算

由于采用變動(dòng)成本法把固定性制造費(fèi)用直接列入期間成本，既簡(jiǎn)化了成本分配工作，又可以避免間接費(fèi)用分?jǐn)傊械闹饔^隨意性，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的客觀性和準(zhǔn)確性，也使會(huì)計(jì)人員從繁重的成本計(jì)算工作中解脫出來(lái)。

（3）有利于進(jìn)行成本控制

采用變動(dòng)成本法，有助于將固定成本和變動(dòng)成本指標(biāo)落實(shí)到企業(yè)內(nèi)部各個(gè)責(zé)任單位，分清各部門(mén)的責(zé)任，鼓勵(lì)各部門(mén)采用不同的方法進(jìn)行成本控制，從而全面降低各種產(chǎn)品的成本,進(jìn)而提高產(chǎn)品的盈利能力。

（4）有利于企業(yè)進(jìn)行短期決策

變動(dòng)成本法提供的單位變動(dòng)成本和邊際貢獻(xiàn)等資料，揭示了業(yè)務(wù)量與成本變動(dòng)的依存關(guān)系，提供了產(chǎn)品盈利能力的資料，是企業(yè)進(jìn)行科學(xué)的預(yù)測(cè)和短期經(jīng)營(yíng)決策的重要依據(jù)。

三、變動(dòng)成本法的三種應(yīng)用方法

1、單軌制，即用變動(dòng)成本法徹底替代完全成本法進(jìn)行成本核算

這種方法既滿(mǎn)足了企業(yè)內(nèi)部管理的需要，又使得用變動(dòng)成本法提供對(duì)外報(bào)表合法化，是最理想的一種應(yīng)用方法。然而由于種種原因，現(xiàn)階段企業(yè)外部的信息使用者仍然要求企業(yè)按完全成本法計(jì)算提供報(bào)表，再加上變動(dòng)成本法自身也存在一定缺陷，在相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)還不能從會(huì)計(jì)制度上使其合法化。

2、雙軌制，即企業(yè)在按完全成本法提供對(duì)外報(bào)表的同時(shí)，在企業(yè)內(nèi)部另設(shè)一套按變動(dòng)成本法計(jì)算的內(nèi)部賬

這種方法的工作量非常大，要增加專(zhuān)門(mén)的人員按變動(dòng)成本法做賬，從經(jīng)濟(jì)上講沒(méi)有多大必要。

3、結(jié)合制，即按單軌制原則，將兩種成本計(jì)算法結(jié)合起來(lái)，平常按變動(dòng)成本法計(jì)算組織核算，隨時(shí)能提供滿(mǎn)足企業(yè)內(nèi)部需要的管理信息，然后定期將變動(dòng)成本法計(jì)算確定的成本與利潤(rùn)信息調(diào)整為按完全成本法反映的信息資料，以滿(mǎn)足企業(yè)外部信息使用者的需要

這種方法不與現(xiàn)行各項(xiàng)財(cái)經(jīng)法規(guī)、會(huì)計(jì)制度等沖突，同時(shí)兼顧了企業(yè)內(nèi)部和外部，且不會(huì)引起國(guó)家財(cái)政收入的波動(dòng)，因而是一種切實(shí)可行的方法。其具體步驟如下：

第一、認(rèn)真分析成本性態(tài)，將制造費(fèi)用正確劃分為固定性和變動(dòng)性制造費(fèi)用。這一步是采用變動(dòng)成本法的基礎(chǔ)和前提，其關(guān)鍵是做到兩種費(fèi)用劃分的科學(xué)性與正確性。若劃分不準(zhǔn)確，預(yù)測(cè)就不會(huì)準(zhǔn)確，由此所進(jìn)行的決策必然失誤。純粹的固定性和變動(dòng)性制造費(fèi)用的區(qū)分較為容易，主要看該項(xiàng)費(fèi)用是否同產(chǎn)品產(chǎn)量成正比例變化，如成正比例變化，則計(jì)入變動(dòng)成本；如與產(chǎn)品產(chǎn)量無(wú)比例關(guān)系，則劃入固定成本。關(guān)鍵是要做好混合成本的分解，混合成本介于固定成本與變動(dòng)成本之間，要將其準(zhǔn)確劃分較為困難，常用的劃分方法有：1、合同確認(rèn)法2、技術(shù)測(cè)定法3、歷史成本法(包括高低點(diǎn)法，回歸直線(xiàn)法，散布圖法)。這項(xiàng)工作需要財(cái)務(wù)人員對(duì)各種費(fèi)用的習(xí)性熟練掌握。

第二、在“制造費(fèi)用”科目下增設(shè)“變動(dòng)制造費(fèi)用”與“固定制造費(fèi)用”兩個(gè)二級(jí)科目，再在這兩個(gè)科目下設(shè)具體的費(fèi)用明細(xì)科目，這樣就做到了在平常記賬過(guò)程中分清了變動(dòng)性和固定性制造費(fèi)用。

第三、提供產(chǎn)品成本信息用于預(yù)測(cè)、決策與控制。一是確定單位變動(dòng)成本。根據(jù)現(xiàn)有生產(chǎn)情況，按生產(chǎn)工藝流程及質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，逐步測(cè)算產(chǎn)品單位變動(dòng)成本，并與市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)進(jìn)行對(duì)比，以確定產(chǎn)品的盈利能力；二是確定保本生產(chǎn)量和銷(xiāo)售量。據(jù)市場(chǎng)價(jià)格和測(cè)算的單位變動(dòng)成本，計(jì)算收支平衡時(shí)的生產(chǎn)量和銷(xiāo)售量。在確保完成保本銷(xiāo)售量的同時(shí)，制定目標(biāo)銷(xiāo)售量，加大市場(chǎng)開(kāi)發(fā)力度，爭(zhēng)取最大經(jīng)濟(jì)效益。

四、結(jié)論與局限性

變動(dòng)成本法的應(yīng)用，對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的制造成本法是一個(gè)很有益的補(bǔ)充，但變動(dòng)成本法也有其局限性：變動(dòng)成本與固定成本的劃分，在很大程度上是假設(shè)的結(jié)果，不是一種非常精確的計(jì)算；計(jì)算的產(chǎn)品成本不符合傳統(tǒng)成本概念，給產(chǎn)品的定價(jià)帶來(lái)一定的影響；變動(dòng)成本法只為短期決策提供了最優(yōu)選擇依據(jù)，不適應(yīng)長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)決策的需要。要想在我國(guó)企業(yè)中全面推行變動(dòng)成本法而徹底替代傳統(tǒng)成本法，還需要會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)界的共同努力，這可能是一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程。

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