□文/肖秋蓮

淺談包裝物的增值稅核算

□文/肖秋蓮

包裝物在會(huì)計(jì)核算中屬于周轉(zhuǎn)材料，在流轉(zhuǎn)稅中屬于貨物，對(duì)于增值稅一般納稅人而言，有關(guān)包裝物的涉稅業(yè)務(wù)主要有三大類(lèi)，即購(gòu)進(jìn)與視同購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)、銷(xiāo)售與視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)、出租出借業(yè)務(wù)。本文針對(duì)包裝物不同涉稅業(yè)務(wù)特點(diǎn)，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與增值稅稅法規(guī)定兩個(gè)方面剖析其核算。

包裝物；增值稅；核算

包裝物通常是指為了包裝本企業(yè)商品而儲(chǔ)備的各種包裝容器。包裝物在會(huì)計(jì)核算中屬于周轉(zhuǎn)材料，在流轉(zhuǎn)稅中屬于貨物，對(duì)于增值稅一般納稅人而言，有關(guān)包裝物增減且與繳納增值稅相關(guān)的業(yè)務(wù)主要有三大類(lèi)，即購(gòu)進(jìn)與視同購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)、銷(xiāo)售與視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)、出租出借業(yè)務(wù)。本文針對(duì)包裝物的不同涉稅業(yè)務(wù)特點(diǎn)，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與增值稅稅法規(guī)定兩個(gè)方面剖析其核算。

一、購(gòu)進(jìn)、視同購(gòu)進(jìn)包裝物的財(cái)稅處理

（一）一般購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)。一般購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)，是指會(huì)計(jì)主體直接從市場(chǎng)上購(gòu)入包裝物的業(yè)務(wù)。如果購(gòu)進(jìn)時(shí)從銷(xiāo)售方取得了增值稅專(zhuān)用發(fā)票，并且將取得的專(zhuān)用發(fā)票在當(dāng)期辦理了認(rèn)證，就可憑專(zhuān)用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。此時(shí)，按增值稅專(zhuān)用發(fā)票上的不含稅金額，借記“周轉(zhuǎn)材料”科目，按增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按已付或應(yīng)付的全部?jī)r(jià)款，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。如果購(gòu)進(jìn)時(shí)未從銷(xiāo)售方取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，則不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。此時(shí)，按普通發(fā)票上的全部金額借記“周轉(zhuǎn)材料”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。

（二）視同購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)?，F(xiàn)實(shí)中包裝物除了從市場(chǎng)直接購(gòu)入之外，還可以通過(guò)接受投資、接受捐贈(zèng)、抵債換入、非貨幣性資產(chǎn)交換換入等途徑取得，這些取得途徑均從實(shí)質(zhì)上增加了包裝物，但又不屬于直接從市場(chǎng)購(gòu)買(mǎi)的，本文稱(chēng)之為“視同購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)”。下面以表格的形式比較說(shuō)明包裝物視同購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)的財(cái)稅處理。（表1）

從表1可以看出，視同購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)因取得包裝物的途徑不同，會(huì)計(jì)核算有所區(qū)別；但有一點(diǎn)是相同的，也就是無(wú)論哪種取得途徑，只有在包裝物增加的同時(shí)，取得了增值稅專(zhuān)用發(fā)票，才能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，會(huì)計(jì)核算中才能按專(zhuān)用發(fā)票標(biāo)明的稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，否則不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，相應(yīng)地也無(wú)需核算進(jìn)項(xiàng)稅額。

二、銷(xiāo)售、視同銷(xiāo)售包裝物的財(cái)稅處理

（一）一般銷(xiāo)售業(yè)務(wù)。一般銷(xiāo)售業(yè)務(wù)是指將包裝物直接對(duì)外銷(xiāo)售的業(yè)務(wù)。包裝物一般隨同所包裝的貨物一起對(duì)外銷(xiāo)售。發(fā)生包裝物的一般銷(xiāo)售業(yè)務(wù)時(shí)，從稅收方面講，屬于銷(xiāo)售貨物的應(yīng)納增值稅行為，無(wú)論是否開(kāi)具發(fā)票，無(wú)論開(kāi)具的是否為增值稅專(zhuān)用發(fā)票，均應(yīng)計(jì)算和核算應(yīng)繳納的增值稅。發(fā)生一般銷(xiāo)售業(yè)務(wù)時(shí)，按已取得或應(yīng)取得的全部?jī)r(jià)款借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”科目，按不含稅的銷(xiāo)售額貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目（當(dāng)包裝物隨同商品出售且單獨(dú)計(jì)價(jià)時(shí)，包裝物的銷(xiāo)售收入與商品的銷(xiāo)售收入分開(kāi)核算）或“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目（當(dāng)包裝物隨同商品出售且不單獨(dú)計(jì)價(jià)時(shí)，包裝物的銷(xiāo)售收入并入商品銷(xiāo)售收入中），按不含增值稅的銷(xiāo)售額乘以17%的稅率計(jì)算出的稅額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——增（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目；同時(shí)按成本價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)包裝物的成本，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料”科目。

表1

（二）視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)。視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)是指理論上雖不符合正常銷(xiāo)售的定義，但從稅收的角度來(lái)看均應(yīng)繳納增值稅，從會(huì)計(jì)的角度來(lái)看包裝物均被發(fā)出的業(yè)務(wù)。本文以表格的形式比較論述包裝物對(duì)外投資、對(duì)外捐贈(zèng)、抵債換出、非貨幣性資產(chǎn)交換換出、抵付股利等視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)下的會(huì)計(jì)核算。（表2）

從表2可以看出，無(wú)論是哪種視同銷(xiāo)售包裝物業(yè)務(wù)，從稅收上均計(jì)算和核算了應(yīng)納增值稅，但同時(shí)不一定確認(rèn)了會(huì)計(jì)收入。只有當(dāng)視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)同時(shí)符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中收入確認(rèn)的五個(gè)條件時(shí)，才需要確認(rèn)會(huì)計(jì)收入。

三、出租出借包裝物的財(cái)稅處理

從出租出借雙方的結(jié)算方式來(lái)看，常見(jiàn)的有兩大類(lèi)：一是收取租金；二是收取押金。下面分別就兩種結(jié)算方式談?wù)劤鲎獬鼋璋b物的財(cái)稅處理。

（一）收取租金。當(dāng)出租出借方以收取租金的方式結(jié)算時(shí)，從納稅的角度來(lái)看，企業(yè)出租出借包裝物可分為兩大類(lèi)：一是單純地出租出借包裝物；二是附加在貨物銷(xiāo)售之上，為貨物銷(xiāo)售服務(wù)而出租出借包裝物。

企業(yè)單純地出租出借包裝物，收取的租金應(yīng)按服務(wù)業(yè)中的租賃業(yè)子目計(jì)算和繳納營(yíng)業(yè)稅。會(huì)計(jì)核算為：按收取的租金收入借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目；按收取的租金收入乘以5%的稅率計(jì)算出的應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅稅額，借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”科目。

企業(yè)附加在產(chǎn)品銷(xiāo)售之上出租出借包裝物，收取的租金屬于價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)并入增值稅的應(yīng)稅銷(xiāo)售額，計(jì)算應(yīng)納增值稅。此時(shí)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)按收取的全部租金收入借記“銀行存款”等科目，按價(jià)稅分離后的不含稅收入貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目，按不含稅收入乘以增值稅稅率計(jì)算出的稅額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目。

表2

（二）收取押金。企業(yè)以收取押金的方式出租出借包裝物時(shí)，業(yè)務(wù)發(fā)生及會(huì)計(jì)核算環(huán)節(jié)主要有收取押金環(huán)節(jié)、退還押金環(huán)節(jié)、逾期沒(méi)收押金環(huán)節(jié)等三個(gè)環(huán)節(jié)。不同貨物的包裝物押金在何時(shí)納稅的規(guī)定上不一致。

1、從1995年6月1日起，對(duì)銷(xiāo)售除啤酒、黃酒以外的其他酒類(lèi)產(chǎn)品收取的包裝物押金，無(wú)論押金是否返還以及會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)交入當(dāng)期銷(xiāo)售額征收增值稅。

2、自2004年7月1日起，企業(yè)為銷(xiāo)售除上述以外的貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨(dú)記賬核算的，不并入應(yīng)稅銷(xiāo)售額征收增值稅。但對(duì)逾期（以一年為期限）包裝物押金，無(wú)論是否退還均應(yīng)并入銷(xiāo)售額征收增值稅。個(gè)別包裝物周轉(zhuǎn)使用期限較長(zhǎng)的，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，可適當(dāng)放寬逾期期限。

從以上規(guī)定可以看出，出租出借包裝物收取押金時(shí)，兩類(lèi)貨物的包裝物押金是否并入應(yīng)稅銷(xiāo)售額征收增值稅的環(huán)節(jié)不一致。第1類(lèi)貨物的包裝物押金征收增值稅的環(huán)節(jié)是收取押金環(huán)節(jié)，第2類(lèi)貨物的包裝物押金征收增值稅的環(huán)節(jié)是逾期未歸還包裝物環(huán)節(jié)。當(dāng)押金應(yīng)并入銷(xiāo)售額征收增值稅時(shí)，應(yīng)按不含稅的押金收入乘以所包裝貨物適用的增值稅稅率計(jì)算出應(yīng)納的增值稅稅額，借記“銷(xiāo)售費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目。因此，現(xiàn)實(shí)中有關(guān)購(gòu)進(jìn)包裝物、銷(xiāo)售包裝物、出租出借包裝物的業(yè)務(wù)均與應(yīng)納增值稅密切相關(guān)。當(dāng)企業(yè)發(fā)生包裝物的涉稅業(yè)務(wù)時(shí)，只有分清了每類(lèi)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和增值稅稅法的雙重規(guī)定，才能進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)核算。

（作者單位：黃岡職業(yè)技術(shù)學(xué)院）

[1]全國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫(xiě)組.稅法（I）.中國(guó)稅務(wù)出版社，2010.1.

[2]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì).中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2010.3.

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