蘭 芳

(十堰職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)貿(mào)易系,湖北十堰442000)

增值稅中涉及視同銷售業(yè)務(wù)的會計處理

蘭 芳

(十堰職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)貿(mào)易系,湖北十堰442000)

會計準(zhǔn)則和稅法對于視同銷售業(yè)務(wù)有不同的認(rèn)定,會計準(zhǔn)則認(rèn)定視同銷售的目的是為了確認(rèn)會計收入,而稅法規(guī)范視同銷售業(yè)務(wù)的目的是依法納稅。本文主要是對增值稅中視同銷售貨物行為的會計處理進(jìn)行探討。

稅法;會計準(zhǔn)則;視同銷售;會計處理;收入

財務(wù)人員在實際工作中會經(jīng)常遇見“視同銷售行為”。視同銷售行為是特殊的交易事項,這些事項發(fā)生的后果在形式上往往不表現(xiàn)為現(xiàn)金的流入。基于國家稅收管理和企業(yè)會計核算的需要,就要將形式上不是銷售的行為視同銷售進(jìn)行征稅管理或會計核算,因此,視同銷售有稅務(wù)管理和會計核算兩個層面上的意義[1]。

一、會計視同銷售業(yè)務(wù)的處理依據(jù)

目前的會計準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定哪些應(yīng)視同銷售業(yè)務(wù) ,哪些不應(yīng)視同銷售,僅強(qiáng)調(diào)凡是符合收入確認(rèn)條件的事項就應(yīng)該確認(rèn)為收入。故財務(wù)人員可以參照以下五個準(zhǔn)則進(jìn)行相應(yīng)的會計處理:(1)“企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入”(簡稱收入準(zhǔn)則)規(guī)定,收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。無論以何種形式取得銷售收入,只有同時符合收入定義并滿足以下五項確認(rèn)條件,才能進(jìn)行確認(rèn)和計量:企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;企業(yè)既沒有保留與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有對已售出的商品實施有效控制;收入的金額能夠可靠地計量;相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量;(2)“企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬”應(yīng)用指南規(guī)定,企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象,按照該產(chǎn)品的公允價值,計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益,同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬;(3)“企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換”應(yīng)用指南規(guī)定,換出資產(chǎn)為存貨的,應(yīng)當(dāng)作為銷售處理,按照收入準(zhǔn)則以其公允價值確認(rèn)收入,同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本;(4)“企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組”應(yīng)用指南規(guī)定,債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)存貨抵償債務(wù)的,應(yīng)當(dāng)作為銷售處理,按照收入準(zhǔn)則以其公允價值確認(rèn)收入,同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本; (5)“企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資”應(yīng)用指南中規(guī)定,確認(rèn)投資損益時,應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ),對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后加以確定。

二、視同銷售稅法處理的依據(jù)

視同銷售行為是稅收中的一個專用語,常常會涉及到增值稅、消費稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅四個稅種。本文主要是對增值稅視同銷售貨物行為的會計處理進(jìn)行探討。增值稅視同銷售貨物行為,是指那些移送貨物的行為其本身不符合“增值稅暫行條例實施細(xì)則”中銷售貨物的定義,即有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán),但在征稅時要視同銷售貨物繳納增值稅的行為[2]。根據(jù)增值稅暫行條例及其實施細(xì)則的規(guī)定,企業(yè)的下列行為視同銷售貨物:(1)將貨物交付其他單位或者個人代銷;(2)銷售代銷貨物;(3)設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送至其他機(jī)構(gòu)用于銷售,但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;(4)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目;(5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用集體福利或個人消費;(6)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資,提供給其他單位或個體工商戶;(7)將自產(chǎn)、委托加工或者購買的貨物分配給股東或投資者;(8)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人。

依據(jù)“中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則釋義”中相關(guān)解釋,視同銷售行為從規(guī)定的內(nèi)容和行為性質(zhì)劃分,可以分為以下幾種類型:(1)將貨物的代銷行為視同正常的貨物銷售;(2)設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人,其相關(guān)機(jī)構(gòu)不在同一縣(市)的,將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售的行為,視同正常的貨物銷售;(3)自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目、集體福利和個人消費的行為視同正常的貨物銷售;(4)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資提供給其他單位或者個體工商戶,分配給股東或者投資者和無償贈送其他單位或者個人的行為視同正常的貨物銷售。但在實際工作中,經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的出現(xiàn)是不斷發(fā)展變化的,財會人員必須提高職業(yè)判斷能力,準(zhǔn)確區(qū)分增值稅中“視同銷售”行為的相關(guān)規(guī)定,依法納稅,以便正確地處理會計與稅法的關(guān)系。

需要確定的是,不管是稅法的要求還是會計準(zhǔn)則的規(guī)定,最終都會以相應(yīng)的方式反映在會計的賬務(wù)處理和會計報表之中。

三、視同銷售業(yè)務(wù)應(yīng)用的典型案例

案例一:將貨物交付其他單位或者個人代銷。

這種視同銷售行為和一般銷售行為基本相同,不同的是納稅人(委托方)將貨物交付他人(受托方)代銷時,雙方只是按協(xié)議規(guī)定進(jìn)行了貨物轉(zhuǎn)移,而貨物的所有權(quán)并未轉(zhuǎn)移,經(jīng)濟(jì)利益也未流入委托方,因此不能確認(rèn)為收入,不發(fā)生納稅義務(wù)。只有在納稅人收到受托方定期送交的代銷清單或未收到代銷清單及貨款的,為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天才符合收入定義和銷售商品收入確認(rèn)條件,委托方才能按協(xié)議價確認(rèn)為收入。根據(jù)委托方與受托方代銷協(xié)議確定的代銷方式有兩種,二者處理方式有所不同:

第一種是視同買斷的代銷,是指委托方和受托方簽訂合同或協(xié)議,委托方按合同或協(xié)議收取代銷的貨款,實際售價由受托方自定,實際售價與合同或協(xié)議價之間的差額歸受托方所有的銷售方式。如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確標(biāo)明,受托方在取得代銷商品后,無論是否能夠賣出、是否獲利,均與委托方無關(guān),在符合銷售商品收入確認(rèn)條件時,委托方應(yīng)確認(rèn)相關(guān)銷售商品收入。如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確標(biāo)明,將來受托方?jīng)]有將商品售出時可以將商品退回給委托方,或受托方因代銷商品出現(xiàn)虧損時可以要求委托方補(bǔ)償,那么委托方在交付商品時不確認(rèn)收入,受托方也不作購進(jìn)商品處理;受托方將商品銷售后,按實際售價確認(rèn)銷售收入,并向委托方開具代銷清單;委托方收到代銷清單時,再確認(rèn)本企業(yè)的銷售收入。

例1 假設(shè)興榮股份有限公司(以下簡稱興榮公司)是機(jī)器設(shè)備生產(chǎn)企業(yè),為增值稅一般納稅人。2010年3月1日興榮公司委托乙商行代銷V-1產(chǎn)品200臺,該商品成本800元/臺,雙方協(xié)議價格1 000元/臺(不含稅)。乙商行當(dāng)月售出其中的150臺,每臺售價1 100元,并于月末將代銷清單交興榮公司。興榮公司收到代銷清單時開具增值稅發(fā)票,注明價款150 000元,稅金 25 500元,貨款及稅款已收到。(假設(shè)按照代銷協(xié)議,乙商行可以將沒有代銷的產(chǎn)品退回)興榮公司會計處理如下:

興榮公司將貨物交付乙商行時:

第二種是收取手續(xù)費的代銷,即受托方按委托方協(xié)議規(guī)定的價格銷售代銷商品,不得自行改變售價,委托方按協(xié)議規(guī)定的比例向受托方支付代銷手續(xù)費

例2 2008年3月1日興榮公司委托丙商行代銷產(chǎn)品200臺,每臺成本800元。假定代銷合同規(guī)定,丙商行應(yīng)以每臺1 000元的價格代銷產(chǎn)品,不得自行提價,興榮公司按售價10%支付丙商場代銷手續(xù)費。丙商行當(dāng)月售出150臺,向購買方開具增值稅專用發(fā)票上注明價款150 000元,增值稅25 500元,興榮公司月末收到丙商行的代銷清單時,向丙商行開出一張金額相同的增值稅發(fā)票。代銷款當(dāng)月收到。興榮公司會計處理如下:

案例二:銷售代銷貨物。

銷售代銷貨物與委托他人代銷相對應(yīng),在委托代銷中,受托方的行為就是銷售代銷貨物。受托方銷售代銷貨物的會計處理也分為視同買斷方式和收取手續(xù)費方式。

視同買斷方式下,銷售方銷售委托代銷的貨物就和銷售自購的貨物一樣,其中和委托方約定的協(xié)議價就是企業(yè)取得此收入的成本,在銷售完成后按實際銷售價格確認(rèn)收入。

例3 同例1,則乙商行銷售代銷貨物的會計處理如下:

收取手續(xù)費方式下,受托方按委托方規(guī)定的協(xié)議價對外銷售,受托方根據(jù)所代銷商品的數(shù)量向委托方收取手續(xù)費,受托方實際銷售時收取的款項要返還給委托方,并不是受托方的經(jīng)濟(jì)利益的總流入,因此不確認(rèn)收入,在計算手續(xù)費時確認(rèn)勞務(wù)收入。

例4 同例2,則丙商行銷售代銷貨物的會計處理如下:

按合同協(xié)議結(jié)算手續(xù)費,并將款項凈額付給興榮公司:

案例三:設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送至其他機(jī)構(gòu)用于銷售,但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外。

在兩個機(jī)構(gòu)統(tǒng)一核算的情況下,“移送貨物”行為是否“在實質(zhì)上為銷售”關(guān)鍵在于“是否用于銷售”。根據(jù)國稅發(fā)[1998]137號《關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知》規(guī)定,“用于銷售”是指受貨機(jī)構(gòu)發(fā)生向購貨方開具發(fā)票,或向購貨方收取貨款情形之一的經(jīng)營行為。受貨機(jī)構(gòu)有上述兩項情形之一的,應(yīng)當(dāng)向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅。移送方應(yīng)視同銷售,在貨物移送當(dāng)天開具增值稅專用發(fā)票,計算銷項稅額,異地接受方符合條件可作進(jìn)項稅額抵扣。如未發(fā)生上述兩項情形的,移送貨物不屬于“用于銷售”,移貨方不用視同銷售計算繳納增值稅,等到貨物實際對外銷售時,再確認(rèn)收入計算繳納增值稅。而受貨方只做貨物進(jìn)、銷、存?zhèn)}庫保管賬,不做涉稅的賬務(wù)處理[3]。

例5 興榮公司設(shè)在甲市,有一生產(chǎn)分廠設(shè)在大華縣,大華縣生產(chǎn)完成的產(chǎn)品要調(diào)撥到甲市銷售。大華縣生產(chǎn)分廠6月份調(diào)撥產(chǎn)品給興榮公司成本為100萬元,計稅價110萬元。生產(chǎn)分廠移送產(chǎn)品時會計處理如下:

案例四:將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目。

這種行為貨物在企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移使用,企業(yè)不會產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益總流入,不符合收入定義。同時,商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬也沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移,其與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)仍歸企業(yè),也不滿足銷售商品收入確認(rèn)條件,因此不能確認(rèn)收入,只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。

例6 興榮公司將自產(chǎn)產(chǎn)品1臺用于在建工程,其賬面成本8 750元,對外售價為10 000元,則興榮公司會計處理如下:

案例五:將自產(chǎn)、委托加工的貨物用集體福利或個人消費。

納稅人將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利和個人消費,貨物改變了生產(chǎn)經(jīng)營的性質(zhì),進(jìn)入了最終消費。自產(chǎn)、委托加工的貨物所耗用的外購原料、材料的進(jìn)項稅額已在購入當(dāng)期抵扣,經(jīng)過加工生產(chǎn)出的貨物用于集體福利和個人消費應(yīng)視同銷售計算銷項稅額。因此稅法規(guī)定,應(yīng)于貨物移送當(dāng)天發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。按會計上收入的確認(rèn)條件,將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利和個人消費,導(dǎo)致負(fù)債的減少,負(fù)債減少額即為收入的計量金額,符合收入的確認(rèn)條件,將其確認(rèn)為收入,同時結(jié)轉(zhuǎn)成本[4]。

例7 興榮公司將自產(chǎn)產(chǎn)品200臺提供給本企業(yè)職工作為五一節(jié)節(jié)日禮物。每臺成本600元,市場同類產(chǎn)品售價為700元,則興榮公司會計處理如下:

案例六:將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資,提供給其他單位或個體工商戶。

這種行為是貨物所有權(quán)向外部的轉(zhuǎn)讓,這種移送方式雖然沒有貨幣結(jié)算,但移送貨物進(jìn)入本企業(yè)時進(jìn)項稅額已經(jīng)抵扣,因此向外部移送時稅務(wù)上要視同銷售繳納增值稅,其納稅義務(wù)發(fā)生時間為貨物移送的當(dāng)天。根據(jù)新企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求,非貨幣資產(chǎn)的分配應(yīng)作銷售處理,負(fù)債減少額即為收入的計量金額,符合收入確認(rèn)條件[4]。

例8 興榮公司以產(chǎn)品一批向三聯(lián)機(jī)械廠投資,產(chǎn)品成本40萬元(假設(shè)沒有計提存貨跌價準(zhǔn)備),市場售價為45萬元。興榮公司發(fā)貨時會計處理如下:

案例七:將自產(chǎn)、委托加工或者購買的貨物分配給股東或投資者。

企業(yè)將貨物分配給股東或投資者,是企業(yè)的日?；顒?表現(xiàn)為企業(yè)負(fù)債減少,是一種間接的經(jīng)濟(jì)利益總流入,因此符合收入定義。同時也滿足銷售商品收入的確定條件,因此,應(yīng)按其公允價值確認(rèn)收入。

例9 興榮公司以自己生產(chǎn)的產(chǎn)品向投資人分配利潤,產(chǎn)品的成本為50萬元,當(dāng)月同類產(chǎn)品的銷售價格為80萬元(不含稅),該產(chǎn)品的增值稅率為17%。則興榮公司會計處理如下:

案例八:將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人。

將貨物無償贈送他人不是企業(yè)的日常活動,也不會導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或負(fù)債減少,即不會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加,也無經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè),不符合收入的定義。因此不能確認(rèn)收入只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。

例10 興榮公司將自產(chǎn)V-2產(chǎn)品100臺無償給贈送給對口撫貧的甲公司。每臺成本700元,市場同類產(chǎn)品售價為900元。則興榮公司會計處理如下:

[1]郝一潔.企業(yè)視同銷售的稅務(wù)與會計處理之比較——基于新稅法和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的分析[J]十堰職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報,2009(4):42.

[2]于曉光.淺析增值稅視同銷售行為的會計處理[J].山東紡織經(jīng)濟(jì),2009(3):45.

[3]王章淵.增值稅“視同銷售行為”的賬務(wù)處理改進(jìn)思考[J].會計師,2009(5):62.

[4]姜春燕,楊愛義.增值稅視同銷售行為會計處理例析[J].財會通訊,2009(3):108.

Accounting Treatment of Deemed Sales in VAT

LAN Fang
(Dept.of Economics&Trade,Shiyan Technical Institute,Shiyan 442000,China)

Accounting standards and tax laws have different assertions to deemed sales behavior:in the former,the purpose of the assertion of deemed sales is to confirm the accounting income;however,in the latter,the purpose of the assertion of deemed sales is to pay tax in accordance with the law.This paper mainly deals with the accounting treatment of deemed sales of goods behavior in VAT.

tax laws;accounting standards;deemed sales;accounting treatment;income

book=39,ebook=93

F274

A

1008-4738(2010)04-0039-04

2010-05-27

[項目項目] 十堰職業(yè)技術(shù)學(xué)院教研項目(2009KS07)。

蘭 芳(1977-),女,十堰職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)貿(mào)易系講師。