□文/劉會穎

2009年1月1日，我國實現(xiàn)了由生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅的轉(zhuǎn)型，在維持現(xiàn)行增值稅稅率不變的前提下，允許全國范圍內(nèi)的所有增值稅一般納稅人抵扣新購進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項稅額。由于執(zhí)行“消費型”增值稅，固定資產(chǎn)中的增值稅可抵扣，使固定資產(chǎn)原值減少，在不改變折舊方法的前提下，年折舊額也減少，年所得稅就會增加。增值稅轉(zhuǎn)型不僅關(guān)乎企業(yè)的納稅問題，也對固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的會計處理產(chǎn)生了一定影響。本文結(jié)合目前的實際，以增值稅一般納稅人為例，就固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)型對固定資產(chǎn)的會計處理進(jìn)行分析。

一、取得固定資產(chǎn)的入賬價值

（一）外購固定資產(chǎn)的會計處理。企業(yè)外購的固定資產(chǎn)，應(yīng)按實際支付的購買價款、相關(guān)稅費，使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、安裝費、裝卸費和專業(yè)人員服務(wù)費等，作為固定資產(chǎn)的取得成本。按照新的增值稅條例，企業(yè)購進(jìn)機器設(shè)備等固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額不納入固定資產(chǎn)成本核算，可以在銷項稅額中抵扣，不再計入固定資產(chǎn)成本，從而固定資產(chǎn)的入賬價值有所下降，并且減輕了企業(yè)負(fù)擔(dān)。在生產(chǎn)型增值稅政策下，購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額計入固定資產(chǎn)的初始入賬成本，企業(yè)購進(jìn)機器設(shè)備稅負(fù)比較重。

例1：2010年1月，甲公司用銀行存款購入一臺需要安裝的設(shè)備，增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備買價為100，000元，增值稅稅額為 17，000元，支付運輸費5，000 元，支付安裝費 15，000 元，甲公司為增值稅一般納稅人。

1、增值稅修改前的會計處理

購入設(shè)備進(jìn)行安裝時：

借：在建工程 122000

貸：銀行存款 122000

支付安裝費時：

借：在建工程 15000

貸：銀行存款 15000

設(shè)備安裝完畢達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)：

借：固定資產(chǎn) 137000

貸：在建工程 137000

2、增值稅修改后的會計處理

購入設(shè)備進(jìn)行安裝時：

借：在建工程 105000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）17000

貸：銀行存款 122000

支付安裝費時：

借：在建工程 15000

貸：銀行存款 15000

設(shè)備安裝完畢達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)：

借：固定資產(chǎn) 120000

貸：在建工程 120000

（二）自建固定資產(chǎn)的會計處理。企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)，應(yīng)按建造該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，作為固定資產(chǎn)的成本。自建固定資產(chǎn)應(yīng)先通過“在建工程”科目核算，工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，再從“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目。企業(yè)自建固定資產(chǎn)，主要有自營和出包兩種方式，無論采用何種建設(shè)方式，所建工程應(yīng)當(dāng)按照實際發(fā)生的支出確定其工程成本并單獨核算。對自建固定資產(chǎn)而言，在自建過程中發(fā)生領(lǐng)用原材料時，其增值稅按以下方式處理：在生產(chǎn)型增值稅征收模式下，該批原材料有關(guān)的增值稅進(jìn)項稅額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出，計入所制造固定資產(chǎn)的成本；在當(dāng)前的消費型增值稅征收模式下，由于企業(yè)在未來銷售自己使用固定資產(chǎn)時要按照適用的稅率征收增值稅，所以領(lǐng)用材料的增值稅進(jìn)項稅額不用轉(zhuǎn)出。在自建過程中耗費自己所生產(chǎn)的產(chǎn)品時，按照《增值稅暫行條例》實施細(xì)則，應(yīng)視同銷售，將所領(lǐng)用產(chǎn)品按計稅價格計算確定增值稅銷項稅額。筆者認(rèn)為，在消費型增值稅征稅模式下，企業(yè)的固定資產(chǎn)已經(jīng)被納入增值稅應(yīng)稅項目，其在自建過程中耗費自產(chǎn)商品時無需按計稅價格計算增值稅銷項稅額，只需將自產(chǎn)產(chǎn)品的成本計入固定資產(chǎn)價值。

例2：2010年1月，甲公司對其生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)行更新改造，改造過程中領(lǐng)用本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品一批，實際成本8，000元，稅務(wù)部門確定的計稅價格為10，000元，增值稅稅率17%；領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料一批，買價3，200元，購進(jìn)該批原材料時支付的增值稅進(jìn)項稅額為544元。假定不考慮其他相關(guān)稅費。

1、增值稅修改前的會計處理。領(lǐng)用本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品時，確定計入在建工程成本的金額為：

8000+10000×17%=9700（元）

借：在建工程 9700

貸：庫存商品 8000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1700

領(lǐng)用原材料時，確定計入在建工程成本的金額為：

3200+544=3744（元）

借：在建工程 3744

貸：原材料 3200

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出） 544

2、增值稅修改后的會計處理。確定計入在建工程成本的金額為：

8000+3200=11200（元）

借：在建工程 11200

貸：庫存商品 8000

原材料 3200

二、固定資產(chǎn)處置的會計處理

固定資產(chǎn)處置包括出售、報廢、毀損、對外投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等。處置固定資產(chǎn)應(yīng)通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算。

根據(jù)《增值稅暫行條例》及財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》，自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)（以下簡稱已使用過的固定資產(chǎn)），應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅。

（一）銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。即處置該設(shè)備時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)開具普通發(fā)票，稅務(wù)機關(guān)按售價的4%并減半征收增值稅。應(yīng)該說，這個“減半”規(guī)定，是增值稅處理時的征收率的減半，與計稅收入（即計稅銷售額）無關(guān)。

按下列公式確定銷售額和應(yīng)納稅額：

銷售額=含稅銷售額/（1+4%）

應(yīng)納稅額=銷售額×4%/2

例3：甲公司2010年2月出售一臺2008年購入的設(shè)備，設(shè)備原價50萬元（含稅），已計提折舊40萬元，未計提減值準(zhǔn)備。出售時開具普通發(fā)票，售價52萬元，款項已通過銀行存款收訖。甲公司會計處理如下：

1、將出售固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

借：固定資產(chǎn)清理 100000

累計折舊 400000

貸：固定資產(chǎn) 500000

2、收回出售固定資產(chǎn)的價款

借：銀行存款 520000

貸：固定資產(chǎn)清理 520000

3、計算銷售固定資產(chǎn)應(yīng)交的營業(yè)稅。按規(guī)定適用的營業(yè)稅稅率為5%，應(yīng)納稅額為：

520000×5%=31200（元）

借：固定資產(chǎn)清理 31200

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交營業(yè)稅31200

4、計算并確認(rèn)應(yīng)交增值稅。應(yīng)納增值稅額=520000/（1+4%）×4%/2=10000（元），企業(yè)應(yīng)按照應(yīng)納稅額確認(rèn)銷項稅額，同時將減免部分作為減免稅款收入，計入營業(yè)外收入。

借：固定資產(chǎn)清理 20000

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 20000

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（減免稅款）10000

貸：營業(yè)外收入—減免稅款收入10000

5、結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)凈損益。此例中，處置固定資產(chǎn)凈損益為520000-100000-31200-20000=368800（元）

借：固定資產(chǎn)清理 368800

貸：營業(yè)外收入—處置非流動資產(chǎn)凈收益 368800

（二）2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，已經(jīng)抵扣了進(jìn)項稅額，而且固定資產(chǎn)已經(jīng)計提了折舊，所以納稅人在進(jìn)行銷售的時候，按照適用稅率征收增值稅。

例4：承例1，假設(shè)甲公司于2010年3月將該設(shè)備售出，開具的增值稅專用發(fā)票上注明的不含稅售價111，111元，增值稅銷項稅額為 18，889元，價稅合計130，000元。對此，甲公司應(yīng)做如下會計處理：

借：銀行存款 130000

貸：固定資產(chǎn)清理 111111

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）18889

[1]增值稅暫行條例.國務(wù)院令第538號.

[2]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006講解.人民出版社，2007.