□文/韓德功

我國煤礦大多數(shù)采用井工生產(chǎn)，隨著煤炭生產(chǎn)開采強度加大，采深增加，安全增支因素增多，煤炭產(chǎn)品成本呈上升趨勢，如何控制煤炭生產(chǎn)成本已經(jīng)成為需要解決的重要問題。應(yīng)用作業(yè)成本法，進行作業(yè)成本管理，加強煤炭產(chǎn)品生產(chǎn)成本控制不失為一項有效的策略。

一、作業(yè)成本法的內(nèi)涵及特征

作業(yè)成本法就是以作業(yè)為基礎(chǔ)進行成本核算的方法。與傳統(tǒng)成本核算方法不同，其基本思想是在資源和產(chǎn)品之間引入作業(yè)，原則是作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)，生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的發(fā)生。在作業(yè)成本核算中確認作業(yè)、主要作業(yè)、作業(yè)中心，依據(jù)不同的成本動因分別設(shè)置成本庫，再分別以各種產(chǎn)品所消耗的作業(yè)量分攤成本庫中的作業(yè)總成本，作業(yè)成本法使產(chǎn)品成本歸集方式由“數(shù)量基礎(chǔ)”轉(zhuǎn)為“作業(yè)基礎(chǔ)”，并據(jù)此計算各種產(chǎn)品的總成本和單位成本，分析作業(yè)，進行業(yè)績評價，區(qū)分增值作業(yè)和不增值作業(yè)。對于不增值作業(yè)，通過采用作業(yè)消除、作業(yè)選擇、作業(yè)減低、作業(yè)分享等手段進行成本控制，實現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的持續(xù)改善。應(yīng)用作業(yè)成本法的程序主要有:一是確認主要作業(yè)，劃分作業(yè)中心。一個作業(yè)中心即是生產(chǎn)程序上的一個部分，作為作業(yè)成本計算單位；二是將歸集起來的投入成本或資源分配到每一個作業(yè)中心的成本庫中，計算分配依據(jù)是:作業(yè)是決定資源的耗費量。資源的耗費量與作業(yè)直接相關(guān)，成本應(yīng)按作業(yè)進行匯集；三是將各個作業(yè)中心的成本分配到最終產(chǎn)品。在作業(yè)成本制度下將匯集的作業(yè)成本按各產(chǎn)品消耗的作業(yè)量的比例分配，計算出各產(chǎn)品的作業(yè)成本，確定各產(chǎn)品成本。

作業(yè)成本法不僅以準確的成本核算信息發(fā)展了原有管理方法，而且還提出了作業(yè)成本管理方法。作業(yè)成本管理就是針對作業(yè)鏈上的每一環(huán)節(jié)進行有效的成本控制。實施作業(yè)成本管理需注意對作業(yè)進行分析，弄清通過改進作業(yè)與工序以提高生產(chǎn)效率的機會在哪里；在進行作業(yè)分析的同時，還要挖掘成本動因；建立必要的業(yè)績計量體系，實現(xiàn)成本的有效控制。

作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本核算方法的不同在于，它從以產(chǎn)品為中心轉(zhuǎn)移到以作業(yè)為中心上來，通過對作業(yè)成本的確認、計量，為盡可能地消除不增值作業(yè)，改進可增值作業(yè)以及提供有用信息，從而促使有關(guān)損失、浪費減少到最低限度。其主要特征為:（1）成本核算的對象是作業(yè)。而作業(yè)是企業(yè)為提供一定數(shù)量的產(chǎn)品或勞務(wù)所消耗的人力、技術(shù)、原材料、方法和環(huán)境的集合體；（2）作業(yè)成本法要求確認費用單位所從事的作業(yè)，計算每種作業(yè)所發(fā)生的成本，進而將作業(yè)成本按照產(chǎn)品的作業(yè)構(gòu)成分配到產(chǎn)品中去，確以產(chǎn)品成本；（3）在作業(yè)成本制度下，成本核算范圍擴大，具有三個層次，即產(chǎn)品成本、作業(yè)成本和成本動因；（4）在作業(yè)成本制度下，間接費用分配標準是成本動因，按照成本動因?qū)㈤g接費用分配到產(chǎn)品成本中去；（5）在作業(yè)成本制度下，利用產(chǎn)品與作業(yè)之間的關(guān)系識別作業(yè)的增值性，盡可能減少不增值作業(yè)，并通過作業(yè)成本動因與消耗定額的對比進行成本控制，確定成本控制責(zé)任主體。

二、煤礦企業(yè)作業(yè)成本法應(yīng)用環(huán)境分析

（一）煤礦企業(yè)運用作業(yè)成本法的必要性

1、煤炭產(chǎn)品原煤成本計算一次歸入成本，缺少中間步驟和明細，缺乏溯本求源的細分；脫離生產(chǎn)過程，各作業(yè)的成本資源消耗沒有得到具體計算。

2、資源耗費嚴重，利用效率低。煤炭企業(yè)受資源限制，不能無限制地取得經(jīng)濟資源。加強作業(yè)成本管理，不僅僅表現(xiàn)在降低成本消耗方面，而且表現(xiàn)在提高資源利用率方面，要努力提高回采系數(shù)和優(yōu)化工藝流程，用有限的資源生產(chǎn)更多的產(chǎn)品，創(chuàng)造更多的價值；另一方面，通過減少掘進作業(yè)的消耗，可以相對降低噸煤成本，從而達到節(jié)約增產(chǎn)的目的。

3、有利于業(yè)績評價。作業(yè)成本法的成本理念清晰地表明了進行組織控制的基礎(chǔ)——作業(yè)，同時表明過程分析的終端——業(yè)績計量。由于定額成本制度在市場競爭中的意義縮小，采用作業(yè)成本法則為全員參與成本控制提供有力的工具。一是作業(yè)成本法通過確認作業(yè)和核算作業(yè)成本，為煤炭企業(yè)降低成本和提高產(chǎn)品競爭力提供了手段；二是作業(yè)成本法是一種面向過程的會計系統(tǒng)，它有利于全過程的控制。首先，作業(yè)本身就是一些或大或小的過程。其次，作業(yè)成本法的實施必須對生產(chǎn)經(jīng)營過程進行全面的分析和研究，旨在確定作業(yè)核算對象。因此，通過對作業(yè)成本的核算和對過程的分析與研究，有助于了解過程的合理性和優(yōu)化過程的潛力；三是作業(yè)成本法使用有助于業(yè)績計量和考核的數(shù)據(jù)與信息，作業(yè)成本法可提供財務(wù)信息和非財務(wù)信息，實現(xiàn)財務(wù)計量指標和非財務(wù)計量指標的統(tǒng)一。同時，通過使用合適的成本動因，提高成本指標的可靠性。

（二）煤礦企業(yè)實施作業(yè)成本法的可行性

1、生產(chǎn)過程清晰，便于確定作業(yè)成本核算對象。煤礦生產(chǎn)過程包括開拓、掘進、回采三個主導(dǎo)工序，包括運輸、供電、通風(fēng)等幾個輔助生產(chǎn)環(huán)節(jié)，每個環(huán)節(jié)及其內(nèi)部的單位工程都可以作為作業(yè)中心進行成本核算。

2、成本結(jié)構(gòu)穩(wěn)定，有利于作業(yè)成本核算。

煤炭產(chǎn)品生產(chǎn)成本主要包括工資、材料、電力、修理費等主要固定項目，變動因素較少，便于分作業(yè)進行成本核算。

3、生產(chǎn)技術(shù)條件具備一定基礎(chǔ)。近年來煤礦企業(yè)不斷進行技術(shù)改造，加強新設(shè)備、新技術(shù)、新工藝的應(yīng)用推廣，網(wǎng)絡(luò)化、信息化水平不斷提升，為作業(yè)成本法實施創(chuàng)造了良好基礎(chǔ)。

4、企業(yè)管理環(huán)境已發(fā)生變化。隨著市場經(jīng)濟條件的深化，煤礦企業(yè)的管理理念和手段已發(fā)生了很大變化，管理創(chuàng)新不斷出現(xiàn)，為推進作業(yè)成本法提供了必要的環(huán)境條件和機遇。

三、煤礦企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法方案設(shè)計

（一）總體思路。根據(jù)上述分析，煤礦企業(yè)具有應(yīng)用作業(yè)成本法的基礎(chǔ)環(huán)境條件，但鑒于目前的成本管理現(xiàn)狀，要具體應(yīng)用需要考慮煤礦生產(chǎn)的特點和現(xiàn)行成本核算制度兼容的問題。因此，煤礦企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的總體思路為:在現(xiàn)行承包核算制度和預(yù)算管理制度基礎(chǔ)上應(yīng)用作業(yè)成本法需按兩個層次進行。第一層次是運用部門作業(yè)成本法進行作業(yè)過程成本核算；第二層次是在內(nèi)部模擬市場化機制下結(jié)合預(yù)算管理制度運用作業(yè)成本法，將內(nèi)部市場和預(yù)算管理作為優(yōu)化作業(yè)成本法的工具，并使其作業(yè)進行作為成本管理的一個模塊。

（二）應(yīng)用作業(yè)成本法進行過程作業(yè)成本核算。煤礦企業(yè)根據(jù)自身特點和現(xiàn)有管理基礎(chǔ)，采用切實可行的方法推行作業(yè)成本法。通常情況下，費用項目可以從現(xiàn)有的成本資料中取得，作業(yè)種類可根據(jù)煤礦生產(chǎn)的三大基本工序及輔助工序來確定。其基本步驟如下:

1、識別資源成本。資源成本是為完成各個作業(yè)而發(fā)生的，包括工資、材料、電費、低值易耗品、折舊、修理費、特殊費（安全費、塌陷補償費、排污費）、辦公費等項目，這些項目是現(xiàn)有原煤成本的主要明細項目。

2、確認主要作業(yè)，劃分作業(yè)中心。一個作業(yè)或作業(yè)中心就是生產(chǎn)過程的一部分，每一個作業(yè)就是一個成本核算對象。進行作業(yè)分析，確認主要作業(yè)，是實施作業(yè)成本法的基礎(chǔ)。作業(yè)成本系統(tǒng)根據(jù)煤炭生產(chǎn)的作業(yè)流程劃分作業(yè)，確定作業(yè)中心。由于煤礦的企業(yè)管理是分級分層的，各級決策的范圍和內(nèi)容不同，運用的成本信息的程序不同。一般情況下，煤礦企業(yè)采用混合方式來定義作業(yè)，將作業(yè)分為兩個層次:“自上而下”和“自下而上”。首先，按照“自上而下”確定作業(yè)中心。由于煤礦生產(chǎn)將資源消耗先按各個部門如開拓隊、掘進隊、采煤隊、機電隊、通風(fēng)隊等進行歸集。因此，應(yīng)在部門內(nèi)（區(qū)隊內(nèi)）劃分作業(yè)，歸集作業(yè)中心。煤炭生產(chǎn)的主要環(huán)節(jié)作業(yè)中心可劃分為開拓作業(yè)中心、掘進作業(yè)中心、采煤作業(yè)中心等。對輔助作業(yè)部門可劃分為機電作業(yè)中心、運輸作業(yè)中心、通風(fēng)作業(yè)中心等與煤炭生產(chǎn)有關(guān)的支持系統(tǒng)；其次，“自下而上”劃分作業(yè)中心的作業(yè)項目。煤礦企業(yè)每個作業(yè)中心都包含著若干個作業(yè)項目，這些項目是煤礦企業(yè)生產(chǎn)的一部分。為了確保資源準確，追溯至成本標的并控制作業(yè)中心的成本，在每個作業(yè)中心內(nèi)需要根據(jù)業(yè)務(wù)流程再劃作業(yè)項目。

3、將歸集起來的資源或投入成本分配到每一個作業(yè)中心的成本庫中。成本庫是指以某一成本動因影響其成本變動的成本。成本庫是按作業(yè)中心設(shè)置的，每一個成本庫代表它所屬的作業(yè)中心所引發(fā)的成本。在煤礦企業(yè)中，由于開拓、掘進、回采三個主導(dǎo)生產(chǎn)過程分別由不同的生產(chǎn)部門（如區(qū)隊）組成，因此，同質(zhì)作業(yè)的區(qū)隊可以歸入同一成本庫，這樣可以減少成本核算工作。

4、將各個作業(yè)中心的成本分配到煤炭產(chǎn)品生產(chǎn)成本。其過程為:按成本動因劃分作業(yè)中心和分配各項生產(chǎn)資源，計算出各作業(yè)中心的成本；然后，將各作業(yè)中心的成本按成本動因平行結(jié)轉(zhuǎn)給成本對象——煤炭產(chǎn)品，計算出煤炭產(chǎn)品總成本和單位成本。

四、結(jié)論

煤礦企業(yè)煤炭生產(chǎn)過程清晰，作業(yè)劃分和作業(yè)中心確定邊界范圍明確，能夠按照成本動因分別設(shè)置成本庫，進行作業(yè)成本核算；應(yīng)用作業(yè)成本法，進行作業(yè)成本核算，加強煤炭產(chǎn)品成本控制的基本條件具備，按照分級分層管理要求，采用“自上而下”和“自下而上”兩個層次將作業(yè)成本歸集分配到煤炭產(chǎn)品成本中，成為加強和改善煤炭產(chǎn)品成本管理的有效途徑。

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