劉會穎

（河北銀行學(xué)校，河北 石家莊 050016）

對交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的比較

劉會穎

（河北銀行學(xué)校，河北 石家莊 050016）

金融資產(chǎn)作為企業(yè)的一類重要資產(chǎn)，也是《新企業(yè)會計準則》中變動較大的一部分，在學(xué)習(xí)金融資產(chǎn)相關(guān)知識的過程中，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的有些會計處理容易混淆，文章從初始確認、公允價值變動、資產(chǎn)減值會計處理方面進行比較，進一步分析他們對企業(yè)當期產(chǎn)生的不同財務(wù)的影響。

交易性金融資產(chǎn)；可供出售金融資產(chǎn)；比較

一、交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的確認比較

1.相關(guān)交易費用的處理不同

交易性金融資產(chǎn)初始確認時，按公允價值計量，取得時發(fā)生的交易費用直接計入當期損益，直接沖減“投資收益”科目?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)應(yīng)當按取得該資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)交易費用之和作為初始確認金額。

2.比較分析兩類金融資產(chǎn)的確認

兩類金融資產(chǎn)會計處理的最大區(qū)別，就是對相關(guān)交易費用的處理不同。交易性金融資產(chǎn)初始確認時，將發(fā)生的交易費用簡化處理，直接費用化沖減當期損益，符合簡明原則。可供出售金融資產(chǎn)初始確認時，將發(fā)生的交易費用資本化處理，直接計入可供出售金融資產(chǎn)的初始入賬價值。初始確認，兩種不同的會計處理將會產(chǎn)生不同的財務(wù)影響。若歸為前者，則減少企業(yè)的當期利潤，當期應(yīng)納稅所得額也會減少，當期所得稅費用也隨之減少，致使當期凈損益減少。若歸為后者，則不會對企業(yè)的當期損益產(chǎn)生任何實質(zhì)影響。

資產(chǎn)在初始確認時交易費用處理方式的不同是由企業(yè)持有金融資產(chǎn)的意圖不同而造成的，企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)主要是為了短期內(nèi)進行交易，獲取交易差價，因此持有該金融資產(chǎn)的目的主要就是獲取投資收益，因此該資產(chǎn)在取得過程中發(fā)生的成本之外的交易費用，就是投資者為了取得投資而先付出的代價，因此交易性金融資產(chǎn)的交易費用應(yīng)該計入“投資收益”的借方；但是，可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖和持有期間并不確定，因此，為了避免企業(yè)尤其是上市公司利用交易費用調(diào)節(jié)利潤，對于企業(yè)持有時間不確定或者是長期資產(chǎn)的交易費用一般是計入資產(chǎn)的入賬價值中。

二、期末（資產(chǎn)負債表日）公允價值變動會計處理的比較

交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在持有的過程中均以公允價值來計量，所以在資產(chǎn)負債表日，都要將資產(chǎn)賬面價值與公允價值進行比較，如果賬面價值與公允價值不一致，要根據(jù)公允價值對賬面價值進行調(diào)整，將交易性金融資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整為公允價值。以便把金融資產(chǎn)更加緊密地和市場結(jié)合起來，更加及時準確地反映資產(chǎn)的價值變動。

1.兩類資產(chǎn)公允價值變動的處理不同

期末，企業(yè)應(yīng)將交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當期損益。交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動要通過“公允價值變動損益”計入當期損益，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動損益”，貸記“公允價值變動損益”（或作相反分錄）。

而可供出售金融資產(chǎn)的公允價值發(fā)生變動幅度較小或暫時性變化時，企業(yè)應(yīng)當認為該項金融資產(chǎn)的公允價值是在正常范圍的變動，應(yīng)將其變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，將其公允價值變動計入“資本公積——其他資本公積”；期末，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”，貸記“資本公積——其他資本公積”，公允價值低于其賬面余額的差額，作相反的會計分錄。

2.比較分析兩類資產(chǎn)公允價值的處理

資產(chǎn)負債表日，兩類金融資產(chǎn)會計處理的最大區(qū)別就是對該資產(chǎn)由于市場價格的升降所形成的公允價值變動差額的處理不同。交易性金融資產(chǎn)將公允價值變動差額直接計入當期損益，影響當期利潤。而可供出售金融資產(chǎn)將公允價值變動差額沒有計入當期損益，而是作為一種未實現(xiàn)的損益，通過“資本公積——其他資本公積”計入當期利得（損失）來反映。實際上，期末市場價格的上下波動所產(chǎn)生的公允價值變動差額只是一種潛在的、隱含的損益，只有等到將該資產(chǎn)出售之后才真正實現(xiàn)損益。這樣處理，一方面很好地遵循了謹慎性原則，大大壓縮了企業(yè)利用市場價格上下波動隨意調(diào)節(jié)利潤的空間；另一方面，將未實現(xiàn)的損益通過利得（損失）來反映，很好地貫徹了全面收益觀的思想，是與國際會計準則趨同的重要體現(xiàn)。

交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當期損益是由它的持有意圖決定的，由于交易性金融資產(chǎn)持有時間短，僅是為了賺取差價，因此短期內(nèi)會處置，所以公允價值變動可以通過“公允價值變動損益”直接計入當期損益；而可供出售金融資產(chǎn)由于持有意圖不明確，持有期間不確定，為了防止企業(yè)利用金融資產(chǎn)公允價值變動來人為調(diào)節(jié)利潤，所以可供出售金融資產(chǎn)持有期間的公允價值變動要計入“資本公積—其他資本公積”，等到處置的時候才可以轉(zhuǎn)入當期損益。

三、資產(chǎn)減值會計處理的比較

企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當計提減值準備。

1.兩類資產(chǎn)減值的處理不同

當資產(chǎn)價格持續(xù)下跌時，由于交易性金融資產(chǎn)是以賺取短期差價為目的，在資產(chǎn)負債表中將它列人流動資產(chǎn)的范疇。因此不對它計提減值準備，而是作為公允價值變動計入當期損益來處理，即借“公允價值變動損益”，貸“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動。當可供出售金融資產(chǎn)的市場價格下跌的幅度到達甚至超過其成本的20%，或連續(xù)下跌的時間到達或超過6個月，導(dǎo)致下跌的因素是客觀存在且非暫時的，就應(yīng)合理地判斷該金融資產(chǎn)發(fā)生了減值，并計提減值準備。按現(xiàn)行市價與其成本的差額計入“資產(chǎn)減值損失”，將持有期間由于市場價格持續(xù)大幅度下跌所累積形成的“資本公積——其他資本公積”借方余額轉(zhuǎn)出，不足的部分再計提減值準備，計入“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，即借“資產(chǎn)減值損失”，貸“資本公積——其他資本公積”、“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”。

由于市價大幅下跌時沒有對交易性金融資產(chǎn)計提減值準備，當市價回升時，無需做特殊處理，只需將公允價值變動計入當期損益來處理。借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”，貸記“公允價值變動損益”。而市價大幅下跌時對可供出售金融資產(chǎn)計提了減值準備，如果市價回升，應(yīng)在原確認的減值損失限額內(nèi)，借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

2.比較分析兩類資產(chǎn)減值損失的處理

交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動直接計入了當期損益，主要是因為持有期限短，不涉及到減值測試和實際利率攤銷問題，而且交易性金融資產(chǎn)正常的價值波動已經(jīng)直接計入了當期損益，計提減值準備也是計入當期損益，因此二者造成的結(jié)果一樣，不需計提減值準備；而可供出售金融資產(chǎn)的公允價值發(fā)生非暫時性下跌，應(yīng)當將原計入所有者權(quán)益的公允價值下降形成的累計損失，一并轉(zhuǎn)出計入當期損益，主要是因為可供出售金融資產(chǎn)在持有期間的公允價值變動是計入“資本公積—其他資本公積”的，影響的是權(quán)益而不是損益，而資產(chǎn)減值會對當期利潤造成影響。

當客觀減值因素消失，金融資產(chǎn)的市場價格回升時，兩類金融資產(chǎn)會計處理的最大區(qū)別就是對市價回升金額的確認不同。前者將市價回升形成的潛在收益計入了當期損益，而后者將市價回升形成的潛在收益沒有計入當期損益，而是計入當期利得。不同處理將產(chǎn)生不同的財務(wù)影響：前者會使當期利潤增加，而后者的當期利潤不會受到影響。

從以上的分析我們不難看出，金融資產(chǎn)在進行核算的過程中的共同點主要表現(xiàn)在反映它們投資獲益的共同特性上，而它們之間的不同點出現(xiàn)的最本質(zhì)的原因在于企業(yè)持有資產(chǎn)的意圖和期限不同。

［1］中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則2006［M］.經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.

［2］中國注冊會計師協(xié)會.會計［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2009.

［3］洪娟.交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)核算差異分析［J］.會計之友，2009，（9）.

［4］財政部會計資格評價中心.中級會計實務(wù)［M］.經(jīng)濟科學(xué)出版社，2007.

2010-08-24