許文穎

（北京大學(xué) 法學(xué)院，北京 100871）

信托所得課稅研究

許文穎

（北京大學(xué) 法學(xué)院，北京 100871）

中國現(xiàn)行稅收體制下的信托所得課稅的設(shè)計(jì)為根據(jù)現(xiàn)行的所得稅制以《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》的規(guī)定，對信托得課稅而言，因管理、運(yùn)用和轉(zhuǎn)讓、處分所獲得之經(jīng)國務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的所得，都屬于個(gè)人所得稅的納稅范圍。如果信托受益人為規(guī)定的企業(yè)或組織，則應(yīng)按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。但信托財(cái)產(chǎn)在下列信托關(guān)系人間，基于信托關(guān)系轉(zhuǎn)移或?yàn)槠渌幏终?，不課征所得稅：（1）因信托行為成立時(shí)，委托人與受托人之間；（2）信托關(guān)系續(xù)存中受托人變更時(shí)，原受托人與新受托人之間；（3）信托關(guān)系續(xù)存中，受托人依信托本旨交付信托財(cái)產(chǎn)，受托人與受益人之間；（4）因信托關(guān)系消滅，委托人與受托人之間或者受托人與受益人之間。

信托稅制；信托課稅；信托所得；受益人納稅原則

一、引言

雖然各國遵從的法系不同，在稅收原則和對納稅人的選擇上存在差別，但基本上都遵從了“誰受益，誰負(fù)擔(dān)”的原則，選擇合適的征稅環(huán)節(jié)或準(zhǔn)予已繳稅款在下一環(huán)節(jié)抵扣。就信托收益對受托人征稅，如果在同一納稅年度里該信托收益支付給受益人，受益人在計(jì)算所得時(shí)可將所收到的信托收益從應(yīng)稅所得中扣除。美國采用的是這種辦法。只有將信托收益支付給受益人，才對受益人征收所得稅。受益人被視為信托收益的所有人。如果受托人取得信托收益時(shí)受托人繳納所得稅，在對受益人課稅時(shí)這部分稅收予以抵免，如果實(shí)際中存在著受益人沒有通過受托人而直接取得信托收益的情況，則對受益人課征所得稅。

二、信托所得稅之基本理論探析

（一）信托所得課稅的視角

信托本是英美法固有的財(cái)產(chǎn)制度，與民法法系在財(cái)產(chǎn)制度上存有根本差異①因此，民法法系國家在引入信托制度時(shí)必然面對如何調(diào)整其己有的財(cái)產(chǎn)管理制度以適應(yīng)信托法運(yùn)行要求的問題。中國信托法雖已于2001年10月1日開始施行，但由于中國法律制度主要繼受民法法系，因而信托法的有效運(yùn)行尚需對相關(guān)財(cái)產(chǎn)管理制度有所調(diào)整。由于信托的運(yùn)行與稅收課征關(guān)系密切，因此與信托相關(guān)配套之稅法修正成為此種調(diào)整中的重要一環(huán)。信托具有突出的資金融通和財(cái)產(chǎn)管理職能，與其它金融產(chǎn)業(yè)共同構(gòu)成了現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的核心；而稅收作為國家重要的宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控手段，同樣是一種典型的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。因此，信托稅制的研究首先應(yīng)從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度展開。另一方面，信托作為普通法的特有財(cái)產(chǎn)管理工具，是一個(gè)典型的法學(xué)概念：而稅收法定原則又決定了稅制必然表現(xiàn)為一系列的法律法規(guī)。顯然信托稅制的研究還須從法學(xué)角度展開，甚至法學(xué)角度下的研究具有更為重要的意義。②

（二）信托稅制的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

信托的發(fā)展受多種政策和制度性因素的制約與影響，稅收是其中一個(gè)不容忽視的重要因素。本節(jié)從信托、稅收與經(jīng)濟(jì)增長的基本關(guān)系入手，就信托稅制對經(jīng)濟(jì)的影響進(jìn)行分析。稅收政策作為國家的重要宏觀調(diào)控手段，其政策取向的變動(dòng)可對經(jīng)濟(jì)運(yùn)行產(chǎn)生顯著的影響。經(jīng)濟(jì)是信托賴以發(fā)展壯大的基礎(chǔ)，稅收通過對經(jīng)濟(jì)的調(diào)控可對信托業(yè)發(fā)展產(chǎn)生間接性影響。一般意義上，稅收對信托的基礎(chǔ)性影響體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：首先是擴(kuò)張性稅收政策的激勵(lì)效應(yīng)。政府采取擴(kuò)張性稅收政策即采取減稅的政策，通常會(huì)增加企業(yè)和家庭的收入；企業(yè)和家庭的收入增加了，會(huì)擴(kuò)大投資需求，這有利于信托機(jī)構(gòu)擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模，獲得進(jìn)一步發(fā)展。特別是國家如果直接給予信托機(jī)構(gòu)優(yōu)惠稅收待遇，則會(huì)直接增加其經(jīng)營效益，有助于其發(fā)展壯大。其次是緊縮性稅收政策的抑制效應(yīng)。政府采取緊縮性稅收政策即采取增稅的政策，意味著企業(yè)和家庭可支配收入的減少，則會(huì)進(jìn)一步抑制企業(yè)和家庭的投資需求，不利于信托業(yè)的擴(kuò)張。同時(shí)，政府直接針對信托機(jī)構(gòu)增稅即意味著信托機(jī)構(gòu)稅收負(fù)擔(dān)的增加，其盈利能力必然會(huì)被削弱并對其發(fā)展形成抑制。

三、中國信托課稅之探究

（一）中國信托課稅與立法權(quán)限

中國稅收立法體制可用“一元、二級(jí)、三層次、多主體”來概括，具體描述如下：

1.“一元”即全國人民代表大會(huì)及其常委會(huì)作為最高國家權(quán)力機(jī)關(guān)及其常設(shè)機(jī)關(guān)，享有最高層次的立法權(quán)，其立法權(quán)為“原始取得”，除此以外的主體所享有的立法權(quán)均為“繼受取得”。稅收與公民的基本財(cái)產(chǎn)權(quán)利相關(guān)，根據(jù)稅收法定主義的憲法原則，屬于全國人大及其常委會(huì)立法權(quán)限范圍。2.“二級(jí)”為稅收立法權(quán)由中央和地方兩級(jí)立法主體行使。根據(jù)中國目前的稅收管理體制，中央享有所有稅種、大部分稅收要素及主要稅收程序的稅收立法權(quán)；地方則主要就下列事項(xiàng)享受稅收立法權(quán)；就部分稅收要素行使地方稅收立法權(quán)，如在稅收法律、稅收行政法規(guī)所確立的幅度稅率范圍內(nèi)確定適用于本地方的稅率；就稅收的某些征收管理程序制定在本地方范圍內(nèi)的實(shí)施辦法、細(xì)則等稅收地方性法規(guī)。3.“三層次”為立法權(quán)限在每一級(jí)又分為三個(gè)層次。在中央一級(jí)，全國人大及其常委會(huì)構(gòu)成第一層次；國務(wù)院是第二層次；財(cái)政部及國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署等為第三層次。在地方一級(jí)，省、自治區(qū)、直轄市人大及其常委會(huì)制定稅收地方性法規(guī)，為第一層次；省、自治區(qū)、直轄市政府為第二層次；省、自治區(qū)政府所在地的市和經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的較大城市的市政府為第三層次。4.“多主體”為中國的稅收立法權(quán)是由多個(gè)主體行使的，這從上面的介紹中便可明確。在眾多的主體中，行政立法權(quán)事實(shí)上居于主要地位。根據(jù)中國《憲法》第89條以及1985年第六屆全國人大第三次會(huì)議授權(quán)，國務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或條例。

目前，中國的稅收法律體系主要由稅收法律、稅收法規(guī)和稅收規(guī)章等檔構(gòu)成。中國《憲法》第56條規(guī)定：“中國人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)?！敝袊稇椃ā逢P(guān)于稅收的法律規(guī)范確定了兩方面的意義：一是肯定了稅收法定主義原則，即國家只能依據(jù)法律征稅，公民依據(jù)法律納稅；二是把公民依法納稅作為公民的一項(xiàng)基本義務(wù)加以確定，用根本法的形式加以特別強(qiáng)調(diào)，體現(xiàn)出這一規(guī)定的重要性和嚴(yán)肅性?！稇椃ā肥俏覈母敬蠓?，是制定所有法律、法規(guī)的基本依據(jù)，因此《憲法》關(guān)于稅收的這條規(guī)定是制定稅收法律的直接依據(jù)。

除《憲法》外，稅收法律在稅收法律體系中具有最高的法律效力，是其它機(jī)關(guān)制定稅收法規(guī)、規(guī)章的法律依據(jù)，其它機(jī)關(guān)制定的稅收法規(guī)、規(guī)章不得與稅收法律相抵觸。

（1）信托課稅對中國稅收立法機(jī)制的挑戰(zhàn)

自建國以來，中國共進(jìn)行了5次大規(guī)模的稅制調(diào)整，當(dāng)前稅制的主要架構(gòu)是1994年稅制改革確立的。結(jié)合稅制變遷歷史來看，中國的稅收立法機(jī)制在實(shí)際運(yùn)行中表現(xiàn)出三個(gè)明顯缺陷：基礎(chǔ)法律弱、中央集權(quán)重和行政色彩濃。這種典型的比較靜態(tài)立法機(jī)制在面對信托避稅時(shí)，無疑會(huì)遇到巨大的挑戰(zhàn)。基礎(chǔ)法律弱體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是法律數(shù)量少，二是調(diào)整次數(shù)少。從數(shù)量上看，自新中國稅收制度在1950年初步確立以來己經(jīng)過去了55年，但由全國人大制定的稅收法律僅有4部，這說明中國稅制體系的法律基礎(chǔ)是極不充分的；從次數(shù)看，近25年來對三部主要稅收法律的累計(jì)調(diào)整次數(shù)僅有區(qū)區(qū)的4次，如此少的次數(shù)令人詫異。即便在市場發(fā)育較為成熟，社會(huì)環(huán)境較為穩(wěn)定的西方發(fā)達(dá)國家，其議會(huì)對稅收法律的調(diào)整也是極為頻繁的；即便在不重視成文法的美國，自從法典在1986年被全面革新后，幾乎每年都被修正。③而過去的25年正是中國經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的時(shí)期，社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了根本的變化，在這種情況下稅法卻相對固定、保持不變，無疑是難以想象的。在信托尚未盛行的當(dāng)前，信托避稅還表現(xiàn)得不是十分明顯。但隨著信托的持續(xù)發(fā)展，信托避稅方式勢必日新月異，如果仍然保持目前的法律變遷頻率，信托避稅問題將無法得到從容應(yīng)對。

當(dāng)前中國的稅收立法權(quán)高度集中于中央，只有全國人大及其常委會(huì)、國務(wù)院、財(cái)政部和國家稅務(wù)總局有權(quán)制定法律、行政法規(guī)和部門規(guī)章，中央集權(quán)過重同樣存在兩個(gè)負(fù)面效應(yīng)：一是針對性不足。中央統(tǒng)一制定的法律法規(guī)具有基礎(chǔ)性的作用，為做到這一點(diǎn)必然會(huì)不斷對具體事物進(jìn)行高度抽象，抽象的結(jié)果是使條文喪失了鮮活的具體針對性，不利于解決地方色彩濃厚的問題；二是時(shí)效性欠佳，中國的法律體系尚不完備，當(dāng)前全國人大的工作重在通過頒布新法律來構(gòu)建整體法律體系，在這個(gè)大背景下，稅收法律只能在十分必要的時(shí)候才能被列入立法計(jì)劃，反之就只能處于等待狀態(tài)，中國稅收法律數(shù)量少、調(diào)整次數(shù)少的問題也源于此：從行政法規(guī)和規(guī)章角度看，行政機(jī)關(guān)一方面要處理繁重的日常執(zhí)法工作，一方面要積極進(jìn)行立法工作，有限的精力投入使得立法效率受到很大限制。信托課稅問題都是局部微觀的，而且往往會(huì)規(guī)避己有法律條文，這時(shí)只有通過制定新法才能對新問題進(jìn)行制約，而在立法權(quán)高度集中于中央的情況下，及時(shí)有效的立法往往是可望而不可及的，這就會(huì)大大限制稅法對信托課稅問題的規(guī)范。

信托雖然在一定情況下會(huì)被用于避稅等消極目的，但就總體而言，作為優(yōu)秀的資金融通和財(cái)產(chǎn)管理工具，信托在金融系統(tǒng)中可以發(fā)揮巨大的積極作用。正是基于這一點(diǎn)，中國才決定大力引進(jìn)基于普通法傳統(tǒng)土壤的信托制度。從更深層的意義上講，當(dāng)前世界處于金融系統(tǒng)相互融合的大趨勢下，順應(yīng)這一潮流，中國也提出了大力發(fā)展金融市場，構(gòu)建現(xiàn)代金融體系的目標(biāo)。大力發(fā)展信托業(yè)，正是完善金融市場的重要舉措之一。因此，盡管信托制度具有一定的負(fù)面影響，堅(jiān)持發(fā)展信托仍是正確的方向。然而，信托畢竟給立法機(jī)制帶來了難題。從信托內(nèi)在的避稅機(jī)制看，如不從立法機(jī)制上做出相應(yīng)變更，稅收制度是無法對信托避稅問題進(jìn)行同步控制的。世界范圍內(nèi)的法系融合趨勢無疑為我們提供了解決問題的基礎(chǔ)性思路，即作為民法國家的中國也應(yīng)適度借鑒靈活的持續(xù)動(dòng)態(tài)立法機(jī)制，提高司法機(jī)關(guān)在稅制建設(shè)中的作用。從這個(gè)意義上說，在不斷完善稅收立法的同時(shí)，還必須認(rèn)真解決稅收司法中存在的不足，只有從立法和司法兩個(gè)環(huán)節(jié)同時(shí)入手，才能真正有效地改善稅收立法機(jī)制的運(yùn)行狀況，進(jìn)而以此應(yīng)對信托避稅帶來的困難。

總結(jié)起來，提高社會(huì)治理效率的需要是行政立法興起的主要原因。當(dāng)今社會(huì)發(fā)展變化非常迅速，各種問題層出不窮，而如果把立法權(quán)完全集中于立法機(jī)關(guān)，僅憑立法機(jī)關(guān)制定社會(huì)治理的法律制度顯然是低效的。并且，立法機(jī)關(guān)制定的法律通常具有抽象概括的特點(diǎn)，其操作性與實(shí)用性必然有所欠缺，行政機(jī)關(guān)僅僅依靠基礎(chǔ)法律執(zhí)行社會(huì)管理職責(zé)顯然面臨很多困難。為解決上述問題，行政立法就應(yīng)運(yùn)而生了。委托立法(行政立法)興起的原因是；（1）議會(huì)時(shí)間有限；（2）議會(huì)能力有限，而立法內(nèi)容又具有技術(shù)性；（3）對偶然事件急速處理的必要；（4）彌補(bǔ)立法機(jī)關(guān)“骨骼式立法”之不足；（5）易于應(yīng)付新形勢及未來問題。④

（2）當(dāng)前信托課稅中存在的問題

“一法兩規(guī)”相繼頒布和實(shí)施后，信托業(yè)逐漸明確了自己的法律定位，但在中國現(xiàn)行的稅制體系中，除1998年財(cái)政部和國家稅務(wù)總局頒布的《關(guān)于證券投資基金稅收問題的通知》中明確了基金營業(yè)稅、印花稅和所得稅征收問題之外，我國對信托業(yè)務(wù)的課稅至今仍是直接套用現(xiàn)有針對一般經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的政策規(guī)定，并沒有依據(jù)信托業(yè)務(wù)本身屬性制定專門的信托稅制。當(dāng)前信托課稅涉及的課稅種類主要有所得稅類、流轉(zhuǎn)稅類、財(cái)產(chǎn)稅類、行為稅類及特定目的稅類。

根據(jù)中國現(xiàn)行稅法，在信托設(shè)立階段，信托業(yè)務(wù)涉及所得稅類的稅種有企業(yè)所得稅，而在信托存續(xù)階段和終止階段，信托業(yè)務(wù)涉及到所得稅類的稅種主要有個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅。依據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，在信托設(shè)立階段，若委托人為法人或組織，并且信托財(cái)產(chǎn)是增值稅應(yīng)稅貨物、營業(yè)稅應(yīng)稅不動(dòng)產(chǎn)或無形資產(chǎn)，那么委托人將信托資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給受托人的行為應(yīng)當(dāng)視同銷售，產(chǎn)生的應(yīng)稅收入應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)稅所得，繳納企業(yè)所得稅。而受托人取得信托財(cái)產(chǎn)也會(huì)被當(dāng)成取得收入而需繳納企業(yè)所得稅。在信托存續(xù)階段，若受托人在信托經(jīng)營活動(dòng)中收到信托收益和經(jīng)營收入，應(yīng)就其收益代扣代繳企業(yè)所得稅；同時(shí)，若受托人取得了信托業(yè)務(wù)報(bào)酬收入，也應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅。若企業(yè)受益人獲得來自于受托人的股息、紅利、股權(quán)等信托收益，應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅。在信托終止階段，若受托人將信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給企業(yè)受益人，應(yīng)當(dāng)由受益人繳納企業(yè)所得稅。在信托存續(xù)階段，若受益人獲得來自于受托人的股息、紅利、股權(quán)等信托收益，應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅；若受托人為自然人，不僅受托人獲得的信托業(yè)務(wù)報(bào)酬收入要繳納個(gè)人所得稅，而且受托人在信托經(jīng)營活動(dòng)中收到的信托收益和經(jīng)營收入應(yīng)代扣代繳個(gè)人所得稅。在信托終止階段，若受托人將信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給自然人的受益人，應(yīng)當(dāng)由受益人繳納個(gè)人所得稅。

（二）信托所得課稅之問題與展望

信托在中國的規(guī)范化發(fā)展迄今不過三年的歷史，信托產(chǎn)品的發(fā)展仍處于較低的水平，其創(chuàng)新能力尚未完全顯現(xiàn)出來。盡管如此，在過去的兩年中信托仍然表現(xiàn)出了較強(qiáng)的規(guī)避管制的能力。集合資金信托是當(dāng)前各信托公司開展的主要業(yè)務(wù)，但該種業(yè)務(wù)存在一個(gè)限制條款——每一信托計(jì)劃最多只能發(fā)行200份(即只能有200名委托人)，這一條款大大限制了資金信托的融資能力。針對這一限制，信托公司迅速設(shè)計(jì)并推出了財(cái)產(chǎn)信托業(yè)務(wù)，由于財(cái)產(chǎn)信托不屬于資金信托，從而突破了200份的限制。但監(jiān)管部門隨后又要求財(cái)產(chǎn)信托業(yè)務(wù)比照資金信托執(zhí)行200份的要求，隨即，信托機(jī)構(gòu)通過聯(lián)合購買安排實(shí)現(xiàn)了對新管制的規(guī)避。不難設(shè)想，隨著信托創(chuàng)新的不斷深入，無論企業(yè)或者個(gè)人通過設(shè)立專門信托來規(guī)避稅收的情況會(huì)逐漸增多，中國臺(tái)灣地區(qū)近兩年的信托避稅現(xiàn)象已經(jīng)體現(xiàn)出這一趨勢。因此，在中國本來的信托稅制變遷中，應(yīng)充分借鑒信托稅制變遷的國際經(jīng)驗(yàn)，對這一問題采取相應(yīng)措施。

在當(dāng)前信托產(chǎn)品形式簡單、品種單一的情況下，信托更多地表現(xiàn)為一種簡單關(guān)系——信托僅作為所得流動(dòng)的管道，因此可依據(jù)信托導(dǎo)管原則將信托受益人視為納稅義務(wù)人。但隨著信托關(guān)系的日益復(fù)雜化，信托不會(huì)僅僅體現(xiàn)為所得流動(dòng)的導(dǎo)管，更多地表現(xiàn)為所得累積和調(diào)整的平臺(tái)，此時(shí)若仍堅(jiān)持單一的信托導(dǎo)管原則將無法實(shí)現(xiàn)對信托的有效課稅。換言之，在一定情況下，應(yīng)當(dāng)按照信托應(yīng)稅實(shí)體原則將信托也視為納稅主體。由于中國目前稅法中規(guī)定的所得稅納稅人僅包括企業(yè)和個(gè)人兩類，信托作為一個(gè)虛擬法律關(guān)系并不具備納稅人資格，因此在未來應(yīng)對信托避稅行為時(shí)，需要對所得稅法進(jìn)行適當(dāng)補(bǔ)充或修正，明確將信托規(guī)定為納稅主體。

四、結(jié)論

目前中國對信托收益所得稅的征收很不統(tǒng)一，既有對受益人課稅的，也有對信托本身課稅的，還有對受益人和信托本身同時(shí)課稅的。筆者認(rèn)為，由于信托動(dòng)作方式的特殊性，在信托設(shè)立、存續(xù)和終止環(huán)節(jié)，往往產(chǎn)生不具實(shí)質(zhì)意義的財(cái)產(chǎn)或收益的轉(zhuǎn)移或分配行為，如委托人將信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給受托人，受托人并沒有真正擁有財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，而在信托存續(xù)期間，受托人擁有信托財(cái)產(chǎn)所產(chǎn)生的收益，但這部分收益最終是由受益人所有。如果不考慮這些應(yīng)稅行為的實(shí)質(zhì)意義，僅依據(jù)表面形式?jīng)Q定是否征稅，那么重復(fù)征稅是不可避免的。因此，應(yīng)本著“誰受益，誰負(fù)擔(dān)”的原則，將信托過程中實(shí)際獲益者，如接受信托收益的受益人，接受信托報(bào)酬的受托人以及取得信托財(cái)產(chǎn)的承受人等作為相應(yīng)的納稅人，對非實(shí)質(zhì)性的應(yīng)稅行為免征相關(guān)稅收。在信托中，受托人取得信托財(cái)產(chǎn)時(shí)即視為受益人取得了該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)，受托人管理和運(yùn)用信托財(cái)產(chǎn)時(shí)發(fā)生應(yīng)稅項(xiàng)目，應(yīng)視同受益人親自運(yùn)用該信托財(cái)產(chǎn)時(shí)發(fā)生的應(yīng)稅項(xiàng)目。受益人納稅義務(wù)在應(yīng)稅項(xiàng)目發(fā)生時(shí)產(chǎn)生，所需稅金直接由受托人從信托財(cái)產(chǎn)中代扣代繳，這樣就會(huì)減輕信托公司作為受托人的稅收負(fù)擔(dān)。

注 釋：

①民法法系國家基于所有權(quán)一元觀念 （同一物上所有權(quán)不可分割）而否認(rèn)同一物上物權(quán)的復(fù)制與分割，基于物權(quán)法定主義與登記主義而否認(rèn)收益權(quán)作為物權(quán)存在，雖然承認(rèn)受托人的所有權(quán)人地位，但否認(rèn)受益人對信托財(cái)產(chǎn)的權(quán)利，即否認(rèn)信托財(cái)產(chǎn)的獨(dú)立性。但是，凡繼受信托制度的民法法系國家，均需法定信托財(cái)產(chǎn)的獨(dú)立性，以達(dá)致英美法賦予受托人衡平法上的所有權(quán)的實(shí)質(zhì)效果。

②葛克昌：《所得稅法與憲法》（增訂版），翰蘆圖書初版，2003年，第75頁。

③④凱文.E.墨非馬克.希金斯，解學(xué)智等譯：《美國聯(lián)邦稅制》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社、湯姆森學(xué)習(xí)出版集團(tuán)2001年版，第700頁，第155頁。