王玨

(漯河市委黨校，河南漯河 462000)

［財稅審計］

論我國稅收優(yōu)先權(quán)的缺陷及完善

王玨

(漯河市委黨校，河南漯河 462000)

為了保障稅收的按時收繳，防止稅收流失，各國都規(guī)定了多項措施，其中稅收優(yōu)先權(quán)是一項重要措施?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》對稅收優(yōu)先權(quán)作了明確規(guī)定，當國家征稅權(quán)力和其他權(quán)力發(fā)生沖突時，稅收具有優(yōu)先權(quán)，但稅收優(yōu)先權(quán)的法律體系尚不完善，應制定相關(guān)法規(guī)，予以明確稅收優(yōu)先權(quán)的效力、行使程序及方式、救濟手段等，完善稅收優(yōu)先權(quán)的公告制度，保障稅優(yōu)先權(quán)行使職能。

稅收優(yōu)先權(quán);公告制度;效力

優(yōu)先權(quán)作為民法中較常使用的概念，是指債權(quán)人的特定債權(quán)基于法律的直接規(guī)定而享有的就債務人的全部財產(chǎn)或特定財產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。所謂稅收優(yōu)先權(quán)是指稅務機關(guān)在征收稅款的工作中，遇到財產(chǎn)不足以同時繳納稅款和償付其他有關(guān)債務時，稅款的征收原則上應優(yōu)先于其他債權(quán)的實現(xiàn)。稅收優(yōu)先權(quán)的設(shè)定對于明確稅收的法律地位，增強稅法的剛性，防止納稅人逃避納稅義務具有重要意義，體現(xiàn)了國家稅收權(quán)力優(yōu)先于一部分經(jīng)濟權(quán)力，在一定程度上體現(xiàn)了稅收的強制性。但是在實際操作中，我國稅收優(yōu)先權(quán)的設(shè)定存在不少的缺陷，本文擬就稅收優(yōu)先權(quán)存在的問題作簡要分析。

一、我國稅收優(yōu)先權(quán)的設(shè)定

我國《稅收征收管理法》第45條第一次在稅收法律上明確了規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)。由此項設(shè)定可以看出:

(一)稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán)

無擔保債權(quán)指的是沒有依照法律或者約定設(shè)定擔保的債權(quán)。依法納稅是納稅人的義務，稅款的欠繳是納稅人的義務欠履行，為了保障國家稅收的實現(xiàn)，《稅收征收管理法》規(guī)定稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán)。這有著積極的意義，一方面可以保障稅款的及時收繳;另一方面也不會侵害到擔保人或擔保的債權(quán)。

(二)稅收優(yōu)先于其后設(shè)定的擔保物權(quán)

在明確了稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán)后，《稅收征收管理法》也規(guī)定了稅收與擔保物權(quán)之間的關(guān)系。從一般法理上講，擔保物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)，但為確保國家稅收的實現(xiàn)，該法在一定程度上賦予稅收債權(quán)優(yōu)先于擔保物權(quán)的效力，在納稅人欠繳稅款之前，納稅人的財產(chǎn)已設(shè)定抵押、質(zhì)押或者被留置的，該財產(chǎn)的擔保物權(quán)優(yōu)先于稅收，這樣有利于保護擔保債權(quán)人的合法權(quán)益，有利于維護交易安全;如果納稅人已欠繳稅款，但納稅人再將其財產(chǎn)設(shè)定擔保，則稅收優(yōu)先于擔保物權(quán)。

(三)稅收優(yōu)先于行政罰款、沒收違法所得

行政罰款指由法律授權(quán)的國家行政機關(guān)依照法定程序強制違反法律規(guī)定尚不構(gòu)成犯罪者繳納一定數(shù)額金錢的處罰，是行政處罰的一種主要形式。沒收違法所得指行政機關(guān)依法將違法行為人取得的違法所得財物，運用國家法律法規(guī)賦予的強制措施，對其違法所得財物的所有權(quán)予以強制性剝奪的處罰方式。從《稅收征收管理法》的規(guī)定中可以看出，如果納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得，而該納稅義務人的有關(guān)財產(chǎn)不足以支付時，稅收應優(yōu)先于罰款和沒收違法所得的執(zhí)行。

二、我國稅收優(yōu)先權(quán)的設(shè)定存在的問題

(一)設(shè)定上的沖突

1.與其他法律規(guī)定的沖突。我國《擔保法》規(guī)定了抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)和留置權(quán)的優(yōu)先受償權(quán);《民法通則》規(guī)定了抵押權(quán)和留置權(quán)的優(yōu)先受償權(quán)。但是，無論是《民法通則》還是《擔保法》都沒有規(guī)定擔保債權(quán)和稅收債權(quán)之間的優(yōu)先權(quán)問題。我國《企業(yè)破產(chǎn)法》中的清償順序為:有財產(chǎn)擔保的債權(quán)——破產(chǎn)費用——所欠職工工資和養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費——稅收債權(quán)——普通債權(quán)。《民事訴訟法》、《商業(yè)銀行法》、《保險法》規(guī)定的破產(chǎn)財產(chǎn)債務清償順序與《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定一致。而我國《稅收征收管理法》在確定稅收債權(quán)優(yōu)先于無擔保債權(quán)的同時，又規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)競合是采用時間在先、權(quán)利在先的受償原則，即稅收優(yōu)先權(quán)在先時，優(yōu)先受償于這三種擔保物權(quán)，從而突破了物權(quán)優(yōu)先原則，把稅收優(yōu)先權(quán)有條件地置于擔保物權(quán)之上，形成以下清償順序:稅收債權(quán)——擔保物權(quán)——破產(chǎn)費用——職工工資和勞動保險、醫(yī)療保險費用——普通債權(quán)。從清償順序中可以看出，各規(guī)定之間是相互矛盾、相互沖突的，使得整個稅收優(yōu)先權(quán)制度邏輯混亂，缺乏體系性。

2.與留置權(quán)的沖突。留置權(quán)指債權(quán)人按照合同的約定占有債務人的動產(chǎn)，債務人不按照合同約定的期限履行債務的，債權(quán)人有權(quán)依照法律規(guī)定留置財產(chǎn)，以該財產(chǎn)折價或者以拍賣、變賣該財產(chǎn)的價款優(yōu)先受償。我國現(xiàn)行法上的留置權(quán)是依法律的直接規(guī)定而產(chǎn)生的擔保物權(quán)，屬于法定擔保物權(quán)。留置權(quán)是民法中效力最強的一種擔保物權(quán)。我國《稅收征收管理法》中規(guī)定，稅收債權(quán)在與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)發(fā)生競合時采取時間設(shè)定的先后決定受償順序。筆者認為，將留置權(quán)與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)放在同一水平上有欠妥當。留置權(quán)所擔保的債權(quán)大部分是保管合同、運輸合同、加工承攬合同中的保管人、承運人、承攬人應得的勞動報酬，一般將其歸于特殊債權(quán)的范疇，應優(yōu)先于稅收債權(quán)受償。否則，由提供了加工承攬、保管或運輸?shù)缺Ｖ蹬c增值服務的債權(quán)人，來代替?zhèn)鶆杖顺袚愂樟x務，這不但不公平，也會使留置權(quán)制度的功能喪失。

3.稅收債權(quán)之間的沖突。由于我國目前稅收體制實行的是分稅制，存在著國稅和地稅兩個征管部門，同一個納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營活動中可能會涉及到多個稅種，涉及到多個征收管理部門，因此也會產(chǎn)生多個稅收債權(quán)同時存在，而《稅收征收管理法》沒有對此進行任何的規(guī)定，所以在實際操作過程中，可能會產(chǎn)生多個稅收債權(quán)同時存在而發(fā)生沖突的情況。

(二)制度體系設(shè)定不完善

一項制度不僅要求有嚴密的體系，而且要求要有規(guī)范、具體的程序，而從我國目前的立法現(xiàn)狀來看，稅收優(yōu)先權(quán)制度僅僅是在《稅收征收管理法》中作了較為明確的規(guī)定，但這只是一個原則性的、抽象性的規(guī)定，而且與其他法律規(guī)定還存在一定的沖突。對稅收優(yōu)先權(quán)的行使主體、條件、客體范圍、救濟手段沒有明確的規(guī)定，這樣的設(shè)定存在很大的法律漏洞。當稅務機關(guān)不行使或者怠于行使稅收優(yōu)先權(quán)、納稅人不向擔保物權(quán)人如實告知欠稅情況，或者納稅人和第三人惡意串通侵害稅收優(yōu)先權(quán)時，缺少必要的法律救濟手段，也就是說，稅收優(yōu)先制度的實現(xiàn)，基本上是靠主體的自覺自愿，而沒有嚴格的法律強制手段。當稅收優(yōu)先權(quán)無法實現(xiàn)時，各級稅務機關(guān)和法院不知如何進行操作，很可能會導致國家利益的受損或者稅務機關(guān)的濫用權(quán)力導致侵害納稅人、第三人的利益。

(三)公示制度不規(guī)范

稅收優(yōu)先權(quán)對私法交易的沖擊較大，如果不采取一定方式進行公示，在實際操作過程中可能會造成其他債權(quán)人、擔保物權(quán)人與納稅人之間關(guān)于欠稅信息不對稱問題而造成對債權(quán)人、擔保物權(quán)人利益的侵害。我國《稅收征收管理法》第45條、第46條、第76條規(guī)定對稅收優(yōu)先權(quán)公示作了明確規(guī)定，形成了我國欠稅定期公告制度，并允許抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人向稅務機關(guān)請求提供有關(guān)債務人的欠稅情況，對于相關(guān)權(quán)益人的利益保護起到了一定的作用。但是從實際操作來看，公告制度還不完善。例如，沒有明確公示制度的法律性質(zhì)、法律程序、法律約束力，沒有明確稅務機關(guān)不作為的法律責任，這就使欠稅公告缺乏強制性和規(guī)范性，稅務機關(guān)缺乏及時公告欠稅的動力和壓力，欠缺程序性的規(guī)定，欠稅公告應在何時發(fā)布，應由哪一級稅務機關(guān)進行公示未予以規(guī)定，同時法律并未明確欠稅公告的法律約束力，法律未確定納稅人不如實向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說明其欠稅情形的法律責任，使得第三人很難據(jù)此準確地判斷自己的交易風險。另外，為保證稅務機關(guān)對欠繳稅款的納稅人情況的掌握，我國《稅收征收管理法》第49條規(guī)定，欠繳稅款數(shù)額較大的納稅人在處分其不動產(chǎn)或者大額資產(chǎn)之前，應當向稅務機關(guān)報告。這就有利于防止稅收債務人惡意轉(zhuǎn)移財產(chǎn)的行為，同時便于稅務機關(guān)對納稅人的欠稅情況的定期公告，有利于降低成本，更好地保護其他債權(quán)人的利益。但是，《稅收征收管理法》在規(guī)定了稅收債務人的這些義務后，并沒有規(guī)定違反這些義務時對債務人處以何種處罰，導致在追究其責任時無法可依。僅規(guī)定義務，而沒有規(guī)定違反義務應承擔的責任的保障，義務也就無從談起。

三、完善我國稅收優(yōu)先權(quán)制度的建議

(一)完善稅收優(yōu)先權(quán)的法律體系

隨著稅收在現(xiàn)代社會生活中地位的提升以及依法治稅理念的普及和深入，人們對稅收法制體系建設(shè)的要求也越來越高，為此亟需制定一部稅收基本法作為憲法精神在稅法領(lǐng)域的延伸，對稅收立法、稅收執(zhí)法和稅收司法等基本問題進行法律規(guī)范，提升稅收法律體系的整體效力級次，從而實現(xiàn)稅收民主化和依法治稅的目標。從我國目前的現(xiàn)狀來看，應盡快制定稅收基本法，從立法上對稅收優(yōu)先權(quán)的效力、行使程序、行使方式、救濟手段予以明確，使稅收優(yōu)先權(quán)有實體法上的依據(jù)，這樣可以有效消除我國稅收優(yōu)先權(quán)立法體系的內(nèi)部矛盾，理清稅收債權(quán)與其他債權(quán)的受償順序，明確欠稅發(fā)生時間、完善稅收優(yōu)先權(quán)的公告公示制度，緩解稅收優(yōu)先權(quán)與其他擔保物權(quán)的沖突，切實保障稅收的優(yōu)先權(quán)。

(二)協(xié)調(diào)債權(quán)受償順序之間的沖突

在稅收債權(quán)與無擔保債權(quán)之間發(fā)生沖突時，應堅持稅收債權(quán)優(yōu)先于無擔保債權(quán)的原則，但是對于某些需要保護的無擔保債權(quán)，應堅持優(yōu)先于稅收債權(quán)受償。在稅收債權(quán)與擔保債權(quán)發(fā)生沖突時，應堅持稅收債權(quán)優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)優(yōu)先受償。在發(fā)生競合時，以權(quán)力設(shè)定的時間先后決定受償順序。在稅收債權(quán)與留置權(quán)發(fā)生沖突的時候，應堅持留置權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)受償，且不論權(quán)力設(shè)定的時間先后。

(三)完善公示制度

應從立法上對公示的法律性質(zhì)、主體、程序、公示方式、公示時間、公示場所、公示內(nèi)容、法律約束力、法律責任進行明確設(shè)定。而且還要從法律上賦予公示公信力，未經(jīng)公告的情況不應具有對抗其他債權(quán)的效力，未經(jīng)公告的欠繳稅款不能行使稅收優(yōu)先權(quán)，從而保障擔保債權(quán)人能根據(jù)公示保障交易的安全，未經(jīng)公示的稅收債權(quán)不具有對抗其他債權(quán)人的效力，同時要對稅務機關(guān)不行使或怠于行使公示的行為追究法律責任，這樣既可以更好地體現(xiàn)法律的公平性，同時也對稅務機關(guān)進行約束，更好地保障第三人的權(quán)益。

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1002－2880(2010)12－0157－02

(責任編輯:劉潤婉)