田榮梅

淺析融資租賃中初始直接費用的處理

田榮梅

從初始直接費用與相關(guān)資產(chǎn)的確定、租賃內(nèi)含報酬率的關(guān)系出發(fā)，對融資租賃中初始直接費用的處理談?wù)勛约旱目捶ā?/p>

融資租賃；最低租賃收款額；初始直接費用；租賃內(nèi)含報酬率

一、初始直接費用及其相關(guān)會計處理中存在的問題

（一）我國新準則關(guān)于融資租賃的相關(guān)規(guī)定

為了和國際接軌，我國財政部借鑒了國外先進會計準則，結(jié)合本國具體國情對我國會計準則作了進一步的整理、修改和完善，這可以說是一項巨大的工程，稍有不慎就可能出現(xiàn)問題，導(dǎo)致用準則指導(dǎo)會計處理出現(xiàn)矛盾。筆者認為，在用新會計準則《企業(yè)會計準則第21號——租賃》進行融資租賃業(yè)務(wù)的相關(guān)處理中，應(yīng)存在著對初始直接費用處理的矛盾面。

我國修改后的新會計準則 《企業(yè)會計準則第21號——租賃》第十一條規(guī)定：在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。第十三條規(guī)定：租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。第十八條規(guī)定：在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益。第十九條規(guī)定：未實現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間進行分配。

（二）新準則關(guān)于融資租賃初始直接費用處理存在的問題

根據(jù)上述第十一條規(guī)定，承租人對初始直接費用的處理是在確定融資租入固定資產(chǎn)時，按最低租賃付款額現(xiàn)值或公允價值兩者中較低者加上由承租人承擔(dān)的初始直接費用作為其入賬價值，這是因為初始直接費用是為取得固定資產(chǎn)而發(fā)生，該費用可以在以后使用固定資產(chǎn)過程中得到補償，理當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本在以后使用期間進行攤銷，這是合理的。

根據(jù)上述第十八條規(guī)定，出租人對其承擔(dān)的初始直接費用的處理，是在確認應(yīng)收融資租賃款時與最低租賃收款額相加記入了長期應(yīng)收款的入賬價值；據(jù)此，未實現(xiàn)融資收益=（最低租賃收款額+初始直接費費+未擔(dān)保余值）-（最低租賃收款額現(xiàn)值+初始直接費用的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值）。因此，出租人在租賃開始日確認租賃收款額時，作了如下兩步處理：

（1）借：長期應(yīng)收款（最低租賃收款額+初始直接費用）

未擔(dān)保余值

貸：融資租賃資產(chǎn)（租賃資產(chǎn)賬面價值）

銀行存款（支付的初始直接費用）

營業(yè)外收入 （租賃資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額）

未實現(xiàn)融資收益（倒擠得出）

（2）借：未實現(xiàn)融資收益（等于初始直接費用的金額）

貸：長期應(yīng)收款

此處理存在以下問題：

問題一：根據(jù)以上準則第十三條，在計算租賃內(nèi)含報酬率時已把初始直接費用考慮進去了，出租人將來分期收取的租金中已包含初始直接費用，因此筆者認為，將初始直接費用記入長期應(yīng)收款欠妥。

問題二：就算按準則中長期應(yīng)收款和未實現(xiàn)融資費用的相關(guān)規(guī)定處理，那么也會推出矛盾。

借用某年注會考試輔導(dǎo)講義中一例子：

某租賃合同內(nèi)容如下：

2008年12月25日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：

（1）租賃標的物：FW型設(shè)備。

（2）租賃期開始日：租賃物運抵A公司生產(chǎn)車間之日（即2002年1月1日）。

（3）租賃期：從租賃期開始日算起36個月 （即2002年1月1日～2004年12月31日）。

（4）租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金1 000 000元。

（5）該生產(chǎn)線在2002年1月1日B公司的公允價值為2 600 000元。

（6）租賃合同規(guī)定的利率為8%（年利率）。

（7）該生產(chǎn)線為全新設(shè)備，估計使用年限為5年。

（8）2003年和2004年兩年，A公司每年按該生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品——微波爐的年銷售收入的1%向B公司支付經(jīng)營分享收入。

B公司的有關(guān)資料如下：

（1）該程控生產(chǎn)線賬面價值為2 600 000元。

（2）發(fā)生初始直接費用100 000元。

（3）采用實際利率法確認本期應(yīng)分配的未實現(xiàn)融資收益。

（4）20×3年、20×4年A公司分別實現(xiàn)微波爐銷售收入10 000 000元和15 000 000元，根據(jù)合同規(guī)定，這兩年應(yīng)向該公司取得的經(jīng)營分享收入分別為100 000元和150 000元。

（5）20×4年12月31日，從A公司收回該生產(chǎn)線。

分析：B公司的會計處理如下：

第一步，判斷租賃類型。

本例中租賃期（3年）占租賃資產(chǎn)尚未可使用年限（5年）的60%，沒有滿足融資租賃的第3條標準；另外，最低租賃收款額的現(xiàn)值為2 700 000元，大于租賃資產(chǎn)原賬面價值（公允價值）的90%，即2 340 000元（2 600 000×90%），滿足融資租賃的第4條標準，因此，B公司應(yīng)當(dāng)將該項租賃認定為融資租賃。

第二步，計算租賃內(nèi)含利率。

1 000 000×（P/A，R，3）=2 600 000+100 000=2 700 000

經(jīng)查表，并利用內(nèi)插法可得

租賃內(nèi)含利率=5.46%。

第三步，計算租賃開始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實現(xiàn)融資收益。

最低租賃收款額=1 000 000×3=3 000 000（元）

最低租賃收款額的現(xiàn)值=1000000×(P/A，5.46%，3)

=2700000（元）

（以下處理便出現(xiàn)矛盾）

原題的處理為：

未實現(xiàn)融資收益=3100000-2700000=400000（元）

第四步，賬務(wù)處理。

20×2年1月1日，租出程控生產(chǎn)線，發(fā)生初始直接費用：

借：長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款3100000

貸：融資租賃資產(chǎn) 2600000

銀行存款 100000

未實現(xiàn)融資收益 400000

同時：調(diào)整未實現(xiàn)融資收益：

借：未實現(xiàn)融資收益 100000

貸：長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款100000

然而，根據(jù)公式直接計算：

未實現(xiàn)融資收益

=［最低租賃收款額+初始直接費用+未擔(dān)保余值］-［最低租賃收款額的現(xiàn)值+初始直接費用的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值］

=（3000000+100000+0）-（2700000+100000+0）=300000（元）

如此處理，以上融資租賃款的確認分錄便無法平衡，也就不會有第二步的調(diào)整分錄了。

二、融資租賃中初始直接費用的處理建議

基于上述問題與矛盾，筆者認為：租賃期開始日，出租人現(xiàn)金流出（即成本）等于付出的租賃資產(chǎn)的公允價值和由其承擔(dān)的初始直接費用；而由該租賃給出租人帶來的未來現(xiàn)金流入則為最低租憑收款額與未擔(dān)保余值之和。因此出租人因出租資產(chǎn)而獲得的收益（未實現(xiàn)融資收益）應(yīng)等于出租人未來租賃期內(nèi)的現(xiàn)金流入量大于租賃期開始日的現(xiàn)金流出量的差額，即：未實現(xiàn)融資收益=（最低租賃收款額+未擔(dān)保余值）-（租賃資產(chǎn)公允價值+初始直接費用）。引用上例，用該公式計算的未實現(xiàn)融資收益=3000000-2700000=300000（元）。這與用公式未實現(xiàn)融資收益=［最低租賃收款額+初始直接費用+未擔(dān)保余值］-［最低租賃收款額的現(xiàn)值+初始直接費用的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值］計算的結(jié)果一致，也與未實現(xiàn)融資收益定義吻合。

再由租賃內(nèi)含報酬率的計算可知，在計算租賃內(nèi)含報酬率時已考慮了初始直接費用，再根據(jù)有關(guān)資料顯示，融資租賃租金的影響因素有：（1）設(shè)備原值。（2）預(yù)計設(shè)備殘值。（3）利息。（4）租賃手續(xù)費等。（5）租賃期限（租金支付次數(shù)），由此也可以得知，在承租人支付給出租人的租金中已包含了初始直接費用，因此筆者認為，將初始直接費用記入長期應(yīng)收款入賬價值不合理，而且使未實現(xiàn)融資收益的計算和處理與其定義這吻合。所以，筆者認為，融資租賃中，租賃期開始日，出租人應(yīng)以最低租賃收款額作為長期應(yīng)收款的入賬價值，最低租賃收款額加未擔(dān)保余值之和與租賃資產(chǎn)公允價值加初始直接費用之和的差額為出租人因該租賃獲得的收益，即未實現(xiàn)融資收益。

故上例租賃期開始日出租人的賬務(wù)處理：

應(yīng)收融資租賃款=最低租賃收款額=1000000×3= 3000000元

未實現(xiàn)融資收益=300000元

分錄：

借：長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款 3000000

貸：融資租賃資產(chǎn) 2600000

銀行存款 100000

未實現(xiàn)融資收益 300000

也就不用再對未實現(xiàn)融資收益進行調(diào)整了（該題其余步驟處理略）。

當(dāng)然，對初始直接費用中出租人發(fā)生的差旅費等費用計入租金，筆者也覺得不盡合理，這樣的費用應(yīng)由出租人計入發(fā)生當(dāng)期的損益，而不應(yīng)計入租金中由承租人承擔(dān)。

[1]財政部.企業(yè)會計準則第21號：租賃（2006）.2006.

[2]中國注冊會計師協(xié)會.2010年度注冊會計師全國統(tǒng)計考試輔導(dǎo)教材[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2010.

F234.4

A

1673-1999（2010）22-0069-02

田榮梅（1975-）女，重慶渝北人，重慶科創(chuàng)職院學(xué)院（重慶永川402160）講師，研究方向為財務(wù)會計。

2010-08-28