陳三華

（武漢船舶職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理系，湖北武漢 430050）

2006年2月15日，國(guó)家財(cái)政部發(fā)布了39？項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)成了我國(guó)當(dāng)前的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。對(duì)比當(dāng)前正在施行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)生了較大的變化，實(shí)現(xiàn)了我國(guó)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同，這次新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)計(jì)量屬性作出了重大調(diào)整，？不再?gòu)?qiáng)調(diào)把歷史成本作為基礎(chǔ)計(jì)量屬性，？全面引入了公允價(jià)值、現(xiàn)值等計(jì)量屬性。新準(zhǔn)則規(guī)定了在金融工具、投資性房地產(chǎn)非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

1 公允價(jià)值的概念及特征

我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第九章第四十二條中，把公允價(jià)值定義為：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~?！蔽覈?guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)公允價(jià)值的定義與之無(wú)甚差別，？都強(qiáng)調(diào)了公平交易。從公允價(jià)值的定義中，可以看出其特征主要有以下幾點(diǎn)：

（1）公允價(jià)值的形成是在公平的交易過(guò)程中

交易雙方是自愿的、熟悉的、自由的、不受各方之間任何關(guān)系影響的基礎(chǔ)上商定條款而形成的交易。其交易金額是公平的，是雙方共同商定、一致同意的價(jià)格。

（2）公允價(jià)值是一種動(dòng)態(tài)的價(jià)值表現(xiàn)

不同的資產(chǎn)，在不同的情況下，其公允價(jià)值可以表現(xiàn)為現(xiàn)行市價(jià)、重置成本、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值等多種形式。同一資產(chǎn)在不同的時(shí)間、不同的地點(diǎn)、其公允價(jià)值也會(huì)有所不同。

（3）公允價(jià)值是一種價(jià)值計(jì)量觀念

公允價(jià)值的形成具有受特定的時(shí)間和空間的約束，隨時(shí)間和空間環(huán)境而發(fā)生變化，當(dāng)然其公允性也會(huì)發(fā)生變化，所以立足現(xiàn)實(shí)是必要的，依據(jù)現(xiàn)實(shí)來(lái)判斷其價(jià)值。

2 公允價(jià)值自身的優(yōu)越性

公允價(jià)值在西方會(huì)計(jì)中得到普遍應(yīng)用，尤其是在資本市場(chǎng)比較發(fā)達(dá)的國(guó)家，公允價(jià)值的提出，解決了諸多傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中不能解決的問(wèn)題。我國(guó)近年來(lái)，資本市場(chǎng)得到長(zhǎng)足發(fā)展，公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用，也迫在眉睫，這主要是公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中具有如下優(yōu)點(diǎn)。

（1）符合會(huì)計(jì)配比原則

配比原則要求企業(yè)的收入與成本、費(fèi)用在時(shí)間上和計(jì)量屬性上都要相互配比。但我國(guó)目前的企業(yè)會(huì)計(jì)核算體系中收入是以市價(jià)來(lái)計(jì)量，成本和費(fèi)用以歷史成本計(jì)量，將勞動(dòng)者創(chuàng)造的價(jià)值和由經(jīng)濟(jì)因素影響的價(jià)格混淆起來(lái)，勢(shì)必造成企業(yè)真實(shí)收益的歪曲。而在收入和成本費(fèi)用均按配比原則要求計(jì)量，就能克服這一弊病，使會(huì)計(jì)核算更加合理。公允價(jià)值的應(yīng)用，符合會(huì)計(jì)的配比原則。

（2）使得會(huì)計(jì)收益更加真實(shí)、全面

傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益是指自已實(shí)現(xiàn)的收入和相對(duì)應(yīng)費(fèi)用之間的差額。而經(jīng)濟(jì)學(xué)的收益除包括會(huì)計(jì)收益外還包括非交易和未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)形成的利得和損失。公允價(jià)值的使用正好可以彌補(bǔ)會(huì)計(jì)收益的不足，它更看重的是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)收益，從而更加準(zhǔn)確地披露企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力、現(xiàn)金流量以及承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的能力，更加真實(shí)合理地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和收益水平。

（3）公允價(jià)值計(jì)量屬性可以提高財(cái)務(wù)信息的決策有用性

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。財(cái)務(wù)報(bào)告要達(dá)到上述目標(biāo)，就要保證財(cái)務(wù)報(bào)告的有用性和決策相關(guān)性。當(dāng)價(jià)格上漲時(shí)，以歷史成本為基礎(chǔ)的資產(chǎn)負(fù)債表中，除貨幣性項(xiàng)目外，非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債都會(huì)被低估，這種報(bào)表不能揭示企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，對(duì)決策可能不相關(guān)甚至無(wú)用；而公允價(jià)值與歷史成本相比，能準(zhǔn)確地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量，更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，能為信息使用者的經(jīng)營(yíng)決策提供更有力的支持。

（4）有利于企業(yè)資本的保全

企業(yè)若想持續(xù)地經(jīng)營(yíng)下去，取決于其耗費(fèi)的生產(chǎn)要素是否能及時(shí)得到補(bǔ)充。如果企業(yè)采用歷史成本計(jì)量模式，那么在物價(jià)上漲的情況下，原來(lái)相應(yīng)規(guī)模的生產(chǎn)能力在現(xiàn)有金額將不能購(gòu)回。再如企業(yè)持有的固定資產(chǎn)或股票等，在市場(chǎng)環(huán)境變化后其內(nèi)在價(jià)值將發(fā)生變化，在采用歷史成本計(jì)量時(shí)將高估或低估其價(jià)值。而采用公允價(jià)值計(jì)量將能有效地克服這一弊端，使企業(yè)資本得到保全。

3 公允價(jià)值應(yīng)用中存在的問(wèn)題

（1）財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的可靠性難以判斷

選擇公允價(jià)值計(jì)量模式這樣一個(gè)非確定性、變動(dòng)性和集合性的模糊計(jì)量概念作為會(huì)計(jì)計(jì)量的手段，相對(duì)于客觀性、確定性和可驗(yàn)證性的歷史成本計(jì)量模式，雖然在財(cái)務(wù)報(bào)告中能提供更為相關(guān)性的信息，但在可靠性上卻不能保證。而對(duì)報(bào)表使用者與報(bào)表編制者來(lái)說(shuō)，與資產(chǎn)或負(fù)債的風(fēng)險(xiǎn)和收益相關(guān)的信息具有很大的不對(duì)稱性，信息質(zhì)量的可靠性難以保證。若不存在報(bào)表使用者以外的其他監(jiān)督主體的話，對(duì)公允價(jià)值的估計(jì)相當(dāng)于給了報(bào)表編制者很大的操縱機(jī)會(huì)，無(wú)法保證報(bào)表編制者是否利用這個(gè)操縱機(jī)會(huì)制造假象騙取投資，也使得報(bào)表使用者無(wú)法用現(xiàn)有信息來(lái)充分判斷公允價(jià)值的公允性。公允價(jià)值計(jì)量的數(shù)據(jù)、資料不易取得，計(jì)量過(guò)程存在主觀隨意性、信息不夠可靠等缺點(diǎn)。目前，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的市場(chǎng)化程度較低，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高，會(huì)計(jì)信息化水平以及相關(guān)的信息處理能力較低等，這些都限制了公允價(jià)值的大范圍推廣與應(yīng)用。

（2）公允價(jià)值的獲取和使用存在難度

雖然市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)在我國(guó)已經(jīng)有了長(zhǎng)足的發(fā)展，但很多情況下公允價(jià)值仍然是難以取得的。主要是我國(guó)沒(méi)有像西方國(guó)家一樣發(fā)達(dá)的交易市場(chǎng)。公允價(jià)值計(jì)量的市場(chǎng)交易不夠活躍，而我國(guó)金融工具市場(chǎng)化程度不高、交易行為不規(guī)范，公允價(jià)值獲取較難，與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則所依賴的“成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)”相距甚遠(yuǎn)。招商證券的分析師余志勇就曾指出，公允價(jià)值準(zhǔn)則可使用的地方非常多，但它的采用前提是必須有較活躍的相關(guān)交易市場(chǎng)和客觀公正的評(píng)估機(jī)構(gòu)，目前我國(guó)這兩點(diǎn)基礎(chǔ)恰恰都比較薄弱。因此，在發(fā)達(dá)市場(chǎng)公允價(jià)值比較容易確認(rèn)的條件下，我國(guó)如何確認(rèn)公允價(jià)值就成了難題。尤其當(dāng)市場(chǎng)交易不活躍或市場(chǎng)被分割時(shí)，金融產(chǎn)品價(jià)格受到扭曲，這時(shí)許多金融工具的公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量，可能會(huì)發(fā)生人為操縱計(jì)量結(jié)果的情況，就難以滿足會(huì)計(jì)信息真實(shí)性、可靠性的質(zhì)量要求，從而會(huì)使會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量受到影響。

（3）公允價(jià)格的保障受到限制

我國(guó)上市公司和大股東之間的交易非常普遍，尤其是上市公司與其母公司、關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行債務(wù)重組、資產(chǎn)交換等交易中，交易價(jià)格缺乏公允性的情況時(shí)有發(fā)生。很多上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易粉飾報(bào)表，虛增會(huì)計(jì)利潤(rùn)。另外，公允價(jià)值是通過(guò)市場(chǎng)確認(rèn)的，但市場(chǎng)環(huán)境是復(fù)雜多變的，有的會(huì)計(jì)要素或會(huì)計(jì)事項(xiàng)可以確認(rèn)或?qū)ふ蚁囝愃频氖袌?chǎng)交易價(jià)格，有的卻無(wú)法尋找而只能估計(jì)，尤其對(duì)于長(zhǎng)期性投資及應(yīng)收款、應(yīng)付款之類的項(xiàng)目，在市場(chǎng)環(huán)境的預(yù)知性上難以把握。

（4）公允價(jià)值計(jì)量易導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表波動(dòng)頻繁

與歷史成本法相比，公允價(jià)值隨市場(chǎng)價(jià)格的變化而變化，固然能夠合理地反映資產(chǎn)的當(dāng)時(shí)價(jià)值，但是若該項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)格總是頻繁地變動(dòng)，必然會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)狀況和盈利能力的波動(dòng)性變化。而這些由于外部環(huán)境等變化所引起的損益的變動(dòng)，可能并不能提供非常相關(guān)的信息，甚至可能誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者。對(duì)于上市公司而言，如果市場(chǎng)上原料或商品的一點(diǎn)點(diǎn)變化都可能引起股價(jià)的較大波動(dòng)，并不是一件好事，它給投資者的感覺(jué)是公司財(cái)務(wù)發(fā)展不穩(wěn)定。

4 公允價(jià)值在我國(guó)的應(yīng)用

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，投資性房地產(chǎn)、企業(yè)合并、金融工具的確認(rèn)與計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、金融工具列報(bào)、生物資產(chǎn)、股份支付、企業(yè)年金基金、石油天然氣開(kāi)采等準(zhǔn)則是新增加的具體準(zhǔn)則。下面簡(jiǎn)要概括公允價(jià)值在這些準(zhǔn)則中的應(yīng)用情況。

（1）投資性房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量可以采用成本模式或者公允價(jià)值模式，但以成本模式為主導(dǎo)。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的必須是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，且企業(yè)能夠從該市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格等相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理估計(jì)。

（2）企業(yè)合并。新準(zhǔn)則中將企業(yè)合并分為同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并，并采用了不同的會(huì)計(jì)處理方法。同一控制下的企業(yè)合并以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，放棄使用公允價(jià)值，以避免利潤(rùn)操縱。非同一控制下的企業(yè)合并（包括吸收合并和新設(shè)合并）可以有雙方的討價(jià)還價(jià)，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此采用公允價(jià)值計(jì)量。

（3）金融工具。有關(guān)金融工具的4項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，充分體現(xiàn)了公允價(jià)值在新準(zhǔn)則體系中的重要地位?！督鹑诠ぞ叽_認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則要求，企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量；企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，且不扣除將來(lái)處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。

5 建 議

盡管公允價(jià)值在我國(guó)的應(yīng)用存在一些問(wèn)題，但從會(huì)計(jì)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展趨勢(shì)和我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的方向來(lái)看，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入公允價(jià)值計(jì)量屬性是適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)際的一次正確選擇，也是我國(guó)會(huì)計(jì)與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例趨同的迫切要求，在一定程度上具有歷史必然性，因此，我們應(yīng)以積極的心態(tài)去面對(duì)它、迎接它，各司其職，各盡其責(zé)，為公允價(jià)值的進(jìn)一步推廣使用培育更加良好的環(huán)境。

（1）正確理解公允價(jià)值的涵義，是每個(gè)會(huì)計(jì)人員的基本義務(wù)

公允價(jià)值的特征比較模糊，它涵蓋了前四種計(jì)量屬性的各自具有特征，即在不同的情況下可以表現(xiàn)為不同的計(jì)量屬性。在資產(chǎn)購(gòu)置時(shí)公允價(jià)值是歷史成本；如果該資產(chǎn)存在活躍的交易市場(chǎng)，公允價(jià)值就是市場(chǎng)價(jià)格；如果資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值可以可靠計(jì)量，那么公允價(jià)值就是該資產(chǎn)的現(xiàn)值。因此，公允價(jià)值本身并非指某一具體的計(jì)量屬性，而是一個(gè)檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)，體現(xiàn)的是一種計(jì)量觀念，這和過(guò)去的幾種價(jià)值計(jì)量屬性有著本質(zhì)的區(qū)別。

（2）完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，進(jìn)一步提高資本市場(chǎng)尤其是我國(guó)證券市場(chǎng)的有效性

我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制已經(jīng)初步確立，為公允價(jià)值的運(yùn)用奠定了環(huán)境基礎(chǔ)。我國(guó)應(yīng)加快建立與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度相適應(yīng)的全國(guó)市場(chǎng)價(jià)格信息數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)，大力推進(jìn)信息資源公開(kāi)化，形成良好的市場(chǎng)價(jià)格信息體系。而我國(guó)的證券市場(chǎng)經(jīng)過(guò)十幾年的發(fā)展和完善，在提高資本運(yùn)作透明度，清理違規(guī)違紀(jì)行為，構(gòu)建上市公司綜合監(jiān)管體系等方面都有了很大的進(jìn)步。財(cái)政部也不斷地加大了對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督和檢查；廣大投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行分析判斷、有效鑒別的能力也有所加強(qiáng)，證券市場(chǎng)的有效性逐步提高。可見(jiàn)，如今的經(jīng)濟(jì)環(huán)境與以前是不可同日而語(yǔ)的，所以現(xiàn)在的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境初步奠定了公允價(jià)值運(yùn)用的環(huán)境基礎(chǔ)。

（3）提高會(huì)計(jì)、審計(jì)人員的職業(yè)道德水平和執(zhí)業(yè)水平

會(huì)計(jì)人員要使職業(yè)生活更有意義、更有價(jià)值，首先必須樹(shù)立正確的職業(yè)道德觀，遵循會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范，自覺(jué)提高專業(yè)品德修養(yǎng)，增強(qiáng)熱愛(ài)本職工作的意識(shí)，講求對(duì)事業(yè)的獻(xiàn)身精神，維護(hù)會(huì)計(jì)職業(yè)的尊嚴(yán)，保持良好的社會(huì)形象。在新形勢(shì)下，會(huì)計(jì)人員應(yīng)在工作中堅(jiān)持遵守會(huì)計(jì)職業(yè)道德。另一方面，就公允價(jià)值而言，采用現(xiàn)行市價(jià)要求會(huì)計(jì)人員能夠及時(shí)收集和應(yīng)用交易商品的市價(jià)；采用估價(jià)技術(shù)，要求會(huì)計(jì)人員具備較高的判斷能力，這些條件客觀地講尚不具備，因此會(huì)計(jì)隊(duì)伍建設(shè)刻不容緩。我們應(yīng)加大對(duì)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的培養(yǎng)，例如，定期開(kāi)展一些再培訓(xùn)活動(dòng)，鼓勵(lì)會(huì)計(jì)人員完善自身的業(yè)務(wù)水平。

（4）引入全面收益報(bào)表

在公允價(jià)值的披露方面，新準(zhǔn)則引入所有者權(quán)益變動(dòng)表，以反映構(gòu)成權(quán)益的各組成部分當(dāng)期的變化。這樣不僅能為報(bào)表使用者提供全面的信息，同時(shí)也避免了利潤(rùn)表中收益波動(dòng)較大的問(wèn)題。為了保持資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表之間的勾稽關(guān)系，建議根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況編制“全面收益表”，其基本思路是在以凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)利潤(rùn)表的基礎(chǔ)上，增加一張反映企業(yè)一定會(huì)計(jì)期間全面收益信息的報(bào)表，并采取法定形式固定下來(lái)。這樣能給會(huì)計(jì)信息使用者明確提供哪些是已實(shí)現(xiàn)損益、哪些是未實(shí)現(xiàn)損益，以及更加全面和有用的損益信息，有利于他們進(jìn)行決策。

1 夏文濤．公允價(jià)值的合理運(yùn)用 ［J］．時(shí)代經(jīng)貿(mào)（學(xué)術(shù)版），2006（8）

2 胡麗萍．公允價(jià)值與其他計(jì)量屬性關(guān)聯(lián)性分析 ［J］．安徽建筑，2006（4）

3 徐 鵬．公允價(jià)值的比較與分析 ［J］．審計(jì)與理財(cái)，2006（6）

4 盧永華，楊曉軍．公允價(jià)值計(jì)量屬性研究［J］．會(huì)計(jì)研究，2008（4）：12～14．