匡文婷 秦欣梅

一、問題的提出

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定，對同一控制下企業(yè)合并要求采用的會計處理方法類似于權(quán)益結(jié)合法，對非同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)采取購買法進行會計處理。在我國，學(xué)習(xí)企業(yè)合并不可避免要提及權(quán)益結(jié)合法和購買法。對于這兩種方法的理解，直接影響到學(xué)習(xí)者對企業(yè)合并的學(xué)習(xí)。

本文試圖通過畫圖的形式，對前述兩種方法進行解析，并進一步闡釋同一控制下的企業(yè)合并方式與非同一控制下的企業(yè)合并方式。

二、權(quán)益結(jié)合法與購買法

（一）權(quán)益結(jié)合法

在圖1中，假設(shè)A企業(yè)是合并方，B企業(yè)是被合并方，合并后B企業(yè)注銷了其法人資格，A企業(yè)為存續(xù)企業(yè)。

權(quán)益結(jié)合法，又稱聯(lián)營法、股權(quán)合并法。它視企業(yè)合并為參與合并的雙方，通過股權(quán)的交換形成所有者權(quán)益的聯(lián)合，而非資產(chǎn)的交易。換言之，它是由兩個或兩個以上經(jīng)營主體對一個聯(lián)合后的企業(yè)或集團企業(yè)開展經(jīng)營活動的資產(chǎn)貢獻，即經(jīng)濟資源的聯(lián)合。權(quán)益結(jié)合法下，合并方必須采取發(fā)行股票的方式實現(xiàn)企業(yè)合并。如圖1：

圖1 權(quán)益結(jié)合法下合并方式

1.A企業(yè)通過發(fā)行新股，用新增股本交換B企業(yè)的股權(quán)，即交換B企業(yè)的股本和資本公積，交換后，B企業(yè)原有股本和資本公積被A企業(yè)新增股本所取代，存續(xù)企業(yè)的股本=A企業(yè)原有股本+A企業(yè)新增股本。因為股本和資本公積代表的是企業(yè)的原始資本及其增值，留存收益代表的是企業(yè)在經(jīng)營過程中產(chǎn)生的增值，兩部分性質(zhì)有所不同，所以，A企業(yè)增發(fā)的股本只能取代B企業(yè)的股本和資本公積，而不是其所有者權(quán)益，這也是該方法下，A企業(yè)因合并產(chǎn)生的資本公積=A企業(yè)新增發(fā)股本-（B企業(yè)的股本+B企業(yè)的資本公積）的原因。

2.由于參加合并各方的權(quán)益完全或?qū)嵸|(zhì)上繼續(xù)存在，而沒有增加新的權(quán)益，可視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，參與合并各方在合并以前期間實現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的留存收益。所以被合并企業(yè)的留存收益要作為合并方的一部分并入合并報表。

3.因為視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，所以被合并方的收益和留存收益全部歸入存續(xù)公司，這就體現(xiàn)為被合并方合并前產(chǎn)生的收益全部進入了合并報表。在權(quán)益結(jié)合法下，合并報表所包含的被合并方信息可以追溯到被合并方的期初數(shù)，即將被合并方全年的會計信息全部納入到合并報表當(dāng)中。這正是一體化存續(xù)經(jīng)營的體現(xiàn)。

4.在參與合并的各企業(yè)中，沒有任何一家被認為被其他企業(yè)收購，不存在買賣關(guān)系和新的計價基礎(chǔ)。因此，各參與合并的企業(yè)資產(chǎn)和負債應(yīng)以賬面價值計入存續(xù)企業(yè)賬簿，所以轉(zhuǎn)入的B企業(yè)留存收益是按照賬面價值計量。因為采用賬面價值計量，合并過程不產(chǎn)生商譽。

5.A企業(yè)新增股本取代B企業(yè)的股本和資本公積，相當(dāng)于A企業(yè)為了與B企業(yè)進行合并，支付了合并對價，該合并對價與之取代的B企業(yè)的股本和資本公積的差額體現(xiàn)為A企業(yè)為了合并產(chǎn)生的資本公積。如果合并對價小于B企業(yè)的股本和資本公積，表現(xiàn)為資本公積的增加，即“貸：資本公積”；如果合并對價大于B企業(yè)的股本和資本公積，表現(xiàn)為資本公積的減少，即“借：資本公積”。一旦資本公積在借方，表示需要沖減存續(xù)企業(yè)的資本公積，此時，存續(xù)企業(yè)的資本公積=合并方合并前的資本公積+合并方因為合并產(chǎn)生的資本公積。如果存續(xù)企業(yè)的資本公積夠沖就直接沖減，如果不夠沖，還要沖減歸入存續(xù)企業(yè)的被合并方的留存收益，在圖1中表現(xiàn)為沖減從B企業(yè)轉(zhuǎn)入A企業(yè)的盈余公積。

最終，存續(xù)企業(yè)的資本公積=合并方合并前的資本公積+合并方因為合并產(chǎn)生的資本公積—因為轉(zhuǎn)入被合并方留存收益而被沖減的資本公積。

（二）購買法

在圖2中，假設(shè)A企業(yè)是購買方，B企業(yè)是被購買方，合并后B企業(yè)注銷了其法人資格，A企業(yè)為存續(xù)企業(yè)。

圖2 購買法下合并方式

購買法是把購買企業(yè)獲取被并企業(yè)凈資產(chǎn)的行為視為資產(chǎn)交易行為，即將企業(yè)合并視為購買企業(yè)以一定的價款購進被并企業(yè)的機器設(shè)備、存貨等資產(chǎn)項目，同時承擔(dān)該企業(yè)的所有負債的行為，從而按合并時的公允價值計量被并企業(yè)的凈資產(chǎn)，將投資成本（購買價格）超過凈資產(chǎn)公允價值的差額確認為商譽的會計方法。購買法下，購買方可以通過支付現(xiàn)金、支付非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行債券、發(fā)行股票以及其他的形式或多種形式的結(jié)合來實現(xiàn)企業(yè)合并。如圖2：

1.A企業(yè)為了與B企業(yè)合并，通過支付現(xiàn)金、支付非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行債券、發(fā)行股票等形式購買B企業(yè)的資產(chǎn)并承擔(dān)B企業(yè)的負債。購買行為的發(fā)生要求交易以公允價值計量，那么，被購買方的資產(chǎn)和負債全部按公允價值計量并入購買方，此時，存續(xù)公司資產(chǎn)=購買方賬面資產(chǎn)+被購買方公允資產(chǎn)，存續(xù)公司負債=購買方賬面資產(chǎn)+被購買方公允負債。購買方的購買成本與所獲的被購買凈資產(chǎn)的公允價值之間的差額計入商譽，如果是正商譽，計入“借：商譽”；如果是負商譽，計入“貸：營業(yè)外收入”。

2.因為是購買行為，購買方購買的是被購買方的凈資產(chǎn)，所以整個購買過程中，被購買方的所有者權(quán)益幾乎不被考慮，換言之，購買法下的會計處理幾乎不涉及到被購買方的所有者權(quán)益。

3.購買法下，被購買方合并前的當(dāng)期利潤及其留存收益均不包含在合并報表中，而是作為購買成本的一部分。因此，存續(xù)企業(yè)的利潤=購買方當(dāng)年本身實現(xiàn)的利潤+被購買方合并后所實現(xiàn)的利潤。

三、小結(jié)

權(quán)益結(jié)合法與購買法是企業(yè)合并中的兩種基本又重要的方法，通過畫圖的方式，簡單形象地將這兩種方法在不同合并方式中的運用體現(xiàn)出來，有利于學(xué)習(xí)者的學(xué)習(xí)和理解。