陳靈華

一、現(xiàn)行高校會計制度存在的缺陷

（一）收付實現(xiàn)制不適應高校改革與發(fā)展的現(xiàn)狀

隨著我國高等教育進入大眾化教育階段。高校的辦學體制和形式的日益多樣化，出現(xiàn)許多新型經(jīng)濟業(yè)務，高校會計業(yè)務和核算環(huán)境發(fā)生了很大的變化，以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的現(xiàn)行高校會計制度已不能適應高校改革與發(fā)展的需要。主要表現(xiàn)在：

1.不能反映高校財務收支及資產(chǎn)負債的實際情況。收付實現(xiàn)制下應收應付款項的核算是以實際發(fā)生數(shù)進行確認的，而不是按權(quán)責發(fā)生制進行確認，必然會導致一些應計而未計的業(yè)務，致使不能準確地反映高校財務收支及資產(chǎn)負債情況。

2.容易形成財務漏洞。不能及時反映應收應付款項，不利于高校及時進行財務監(jiān)管，容易造成壞賬損失，導致資產(chǎn)流失，形成管理漏洞。高校財務實務中也經(jīng)常發(fā)生儀器設(shè)備不入庫，長期游離于學校財務的現(xiàn)象，高校拖欠的施工單位工程款、儀器設(shè)備款、圖書資料的采購款等在賬面也經(jīng)常不能及時予以反映。

3.不能計提折舊。由于資產(chǎn)折舊是并不實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務，因此在收付實現(xiàn)制下固定資產(chǎn)只核算賬面原值而不計提折舊，這必然導致高估凈資產(chǎn)。

4.無法進行成本核算。權(quán)責發(fā)生制是成本合理配比的基礎(chǔ)，是進行成本核算的會計基礎(chǔ)，收付實現(xiàn)制下資本性支出與收益性支出不做區(qū)分，當期收入與成本無法在當期完全計入，因此無法進行成本的合理配比，必然導致財務成本核算的困難。而隨著高校辦學經(jīng)費來源的多渠道，高校成本核算已成為廣大學生、家長、社會普遍關(guān)注的問題。

（二）會計科目設(shè)置不適應高校會計業(yè)務發(fā)展的需要

現(xiàn)行高校會計制度采用收付實現(xiàn)制為記賬基礎(chǔ)，由此設(shè)立的會計科目必然無法適應高校業(yè)務活動的發(fā)展變化，無法適應高等教育大眾化與市場化的趨勢。

1.由于收付實現(xiàn)制的記賬基礎(chǔ)，現(xiàn)有應收應付科目只按實際發(fā)生的業(yè)務登記入賬，而以權(quán)責發(fā)生制為記賬基礎(chǔ)的應收應付業(yè)務不能得到反映，無法實現(xiàn)收入成本的合理配比。

2.沒有設(shè)立折舊科目，無法計提折舊，導致高估資產(chǎn)價值，也無法合理攤銷成本。

3.只有支出科目，沒有成本科目，無法合理地揭示成本構(gòu)成，成本核算成為一大難題。

4.沒有適時地增加反映高校新業(yè)務活動的科目。比如高校欠繳學費現(xiàn)象比較嚴重，但卻沒有壞賬準備科目。高校負債嚴重，還貸危機較大的情況下，也應設(shè)立償債基金科目，以保證優(yōu)先還貸。

（三）會計主體多元化不能反映高校的整體經(jīng)濟活動

現(xiàn)行的會計核算制度規(guī)定，國家對高等學校的基本建設(shè)投資的會計核算不執(zhí)行本制度。高校財務會計只核算教育事業(yè)活動。這使得基建資金單獨核算，國家也沒有針對高?；窘ㄔO(shè)出臺具體的財務制度和處理方法，在做法上只是參照《國有建設(shè)單位會計制度》進行基建財務核算，這使得高校內(nèi)部形成兩個會計主體。而任何一個主體都不能反映會計主體的整體經(jīng)濟活動，違背了會計主體原則，不能全面反映高校的資產(chǎn)負債情況及資金使用情況，也不能了解高校的整體經(jīng)濟活動。

基建會計游離于學校財務會計，增加了學校財務管理工作的難度，容易出現(xiàn)基建會計監(jiān)督與核算不嚴謹、基建資金使用效益不高的現(xiàn)象。在高校財務實務中，經(jīng)常出現(xiàn)有的工程早已交付使用，但因各種原因多年無法入賬，使得高校資產(chǎn)嚴重失實的現(xiàn)象。特別是隨著高校教育大眾化的歷史趨勢，各高校為了改善辦學條件，興起新校區(qū)建設(shè)的高潮，而這些建設(shè)資金基本靠學校自籌解決，大部分來源于銀行貸款。由于這部分資金屬于自籌資金，缺乏政府相關(guān)部門的監(jiān)督。近年來高?；ńㄔO(shè)暴發(fā)出不少大問題，與高?；〞嫹珠_核算，客觀上脫離了學校財務的內(nèi)部監(jiān)控與監(jiān)督是有一定關(guān)系的。

沒過多長，桿子就帶回來幾張布告，說是上面為了維護災區(qū)的秩序，從重從快打擊抗洪救災中的不法之徒，在遂平、汝南、泌陽同時開了宣判會。布告上有幾個哄搶國家救災物資的，有趁水打劫的，有盜用國家財產(chǎn)的……好幾個人的名字上都打了紅色的大叉，還有兩個強奸犯。

此外，隨著國家社會對高校教育成本的關(guān)注，要合理地計算高校教育成本，基建會計的并入也必將成為必然的趨勢。

二、改革前景及思路初步分析

1.企業(yè)會計與事業(yè)單位會計融合的趨勢。2003年，閻達五，趙西卜論述了兩套準則合一的可行性和必要性，認為兩套會計準則合一要在“內(nèi)容安排上合一，減少乃至消除按原有規(guī)范而造成的企業(yè)和非營利組織在資產(chǎn)、負債、收入、成本費用確認和計量方面的差別”?！澳壳皣H上政府與非營利組織會計在許多方面借用了企業(yè)會計的方法，比如用權(quán)責發(fā)生制替代收付實現(xiàn)制，用費用概念替代支出概念，編制資產(chǎn)負債表、現(xiàn)金流量表等，都證明了兩類會計方法的融合性趨勢”。而這種趨勢也為我們提供了高校會計制度改革的前景與思路。

現(xiàn)行高校會計執(zhí)行的收付實現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)，在成本配比上有著先天的不足，無法正確計算成本。隨著高等教育的改革與發(fā)展，高等教育的成本已成為公眾極為關(guān)心的話題，高等教育成本的核算已提上國家教育部的日程。同時，作為國家公共事業(yè)，行政撥款是高校經(jīng)費來源的重要組成部分，對這一部分資金的使用情況須向上級有關(guān)部門報告。而以權(quán)責發(fā)生制為記賬基礎(chǔ)的企業(yè)會計制度，又無法滿足事業(yè)單位向上級單位報告資金用途的要求。此種情況下，能否建立一種既能報告資金用途，又能進行成本核算的會計制度，成為解決問題的思路。而要實現(xiàn)這樣一種制度，可能的選擇就是兩種會計制度能否融合，各取其優(yōu)，這種融合有沒有現(xiàn)實可能。

我們知道，兩種會計制度的根本區(qū)別在于會計確認原則的區(qū)別，預算會計以收付實現(xiàn)制為確認原則，而企業(yè)會計以權(quán)責發(fā)生制為確認原則，因此兩種會計制度能否融合，根本在于兩種會計確認原則能否實現(xiàn)融合，即在同一會計體系中，權(quán)責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制能否合并共存。

2.權(quán)責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制合并共存的客觀基礎(chǔ)。筆者認為權(quán)責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制合并共存是完全可以實現(xiàn)的，實現(xiàn)的基礎(chǔ)在于權(quán)責發(fā)生制的每一筆業(yè)務都是通過收付實現(xiàn)制來實現(xiàn)的。如計提項目先計了支出，但最后要以收付實現(xiàn)制來實現(xiàn)支付。而遞延項目則是先實現(xiàn)了支付，再按一定的期限來攤銷費用。因此，權(quán)責發(fā)生制的每一筆業(yè)務都包含了收付實現(xiàn)制的確認基礎(chǔ)，最終在收付實現(xiàn)制中都有體現(xiàn)。從這個角度上來講，高校引入權(quán)責發(fā)生制，并不影響繼續(xù)執(zhí)行收付實現(xiàn)制的記賬基礎(chǔ)。

3.改革前景及思路——完整的、封閉的、融合基礎(chǔ)上的高校會計制度。為更好地說明權(quán)責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制能夠在同一體系中實現(xiàn)共存，下面以應收學費項目進行示例。

首先我們確定“應計項目”為權(quán)責發(fā)生制科目標識，“應計項目轉(zhuǎn)入”為權(quán)責發(fā)生制業(yè)務轉(zhuǎn)化到收付實現(xiàn)制下的科目標識。值得注意的是，這里的“應計項目”和“應計項目轉(zhuǎn)入”并非科目名稱，而只是標識。學費屬教育事業(yè)收入下，新增科目：應計項目——教育事業(yè)收入——應收學費，應計項目轉(zhuǎn)入——教育事業(yè)收入——學費收入。另為會計處理的需要，在資產(chǎn)類科目下新增應收款——應收學費科目。會計業(yè)務處理如下：

期末核銷收入類賬戶時，“應計項目轉(zhuǎn)入——教育事業(yè)收入——學費收入”轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”科目，期末無余額。

由以上會計處理知權(quán)責發(fā)生制科目“應計項目——教育事業(yè)收入——應收學費”是一個中轉(zhuǎn)科目，在會計業(yè)務處理的過程中就能夠完成自身的核銷，與2009年8月教育部下發(fā)的《高等學校會計制度》（征求意見稿）相比，權(quán)責發(fā)生制科目余額無冗余現(xiàn)象，與現(xiàn)行高校會計制度中的科目形成完整、封閉的賬務處理環(huán)節(jié)及程序。

由于權(quán)責發(fā)生制科目在會計處理過程中已完成了自身的核銷，我們無法再新增利潤科目來進行權(quán)責發(fā)生制下收入與成本的結(jié)轉(zhuǎn)，即科目的核銷與結(jié)轉(zhuǎn)仍以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，如此，我們完整了保留了現(xiàn)行高校會計制度報告資金用途的功能。同時，可以通過提取權(quán)責發(fā)生制成本類科目的借方余額來進行成本的核算，核算的結(jié)果不再進入賬處處理程序，只以成本計算單的形式保留。再通過提取權(quán)責發(fā)生制的收入類科目貸方余額與核算的成本進行配比，配比的結(jié)果以利潤表的形式保留，也不再進入賬務處理程序。如此，我們即可以達到在一個會計體系中既能報告資金用途，又能進行成本核算的功能，權(quán)責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制實現(xiàn)了實質(zhì)性融合，形成一個完善的、封閉的、融合基礎(chǔ)上的會計體系，我們可稱之為“修正的收付實現(xiàn)制”。

由以上分析可知，在理論上，同一會計體系中權(quán)責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制合并共存是完全可行的，是克服現(xiàn)行高校會計制度各種缺陷及弊端的可能的解決方案，是高校會計制度改革可能的發(fā)展方向，有進一步進行研究的價值。