○尹紅

（國(guó)家發(fā)展改革委員會(huì)價(jià)格認(rèn)證中心）

財(cái)產(chǎn)稅是一個(gè)古老的稅種，有著其他稅種難以比擬的優(yōu)點(diǎn)，自人類社會(huì)進(jìn)入商品貨幣經(jīng)濟(jì)時(shí)代后，其主體稅種的地位相繼被商品稅和所得稅取代，但財(cái)產(chǎn)稅仍然在許多國(guó)家的稅收體系中發(fā)揮著不可替代的作用。據(jù)統(tǒng)計(jì)，全世界有130多個(gè)國(guó)家課征各種形式的財(cái)產(chǎn)稅。在上世紀(jì)末的十年里，為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的挑戰(zhàn)，英國(guó)、印尼、肯尼亞、日本、荷蘭等國(guó)先后進(jìn)行了財(cái)產(chǎn)稅制的改革，在中東歐經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國(guó)家，財(cái)產(chǎn)稅制改革還被看作是推進(jìn)國(guó)家政治、經(jīng)濟(jì)制度變革的重要步驟。我國(guó)最近呼聲很高的物業(yè)稅，也屬于財(cái)產(chǎn)稅中的不動(dòng)產(chǎn)保有稅，眾多學(xué)者希望開征物業(yè)稅可以起到房地產(chǎn)“內(nèi)在價(jià)格穩(wěn)定器”的作用。本文認(rèn)為從各國(guó)財(cái)產(chǎn)稅改革的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，開征物業(yè)稅在完善稅制、增加地方政府收入等方面有著良好的作用，但未必能夠起到穩(wěn)定房地產(chǎn)價(jià)格的作用。

一、國(guó)外財(cái)產(chǎn)稅的改革背景

稅收政策的選擇與一國(guó)所處的經(jīng)濟(jì)時(shí)期、宏觀調(diào)控需要、政府預(yù)算等一系列因素有關(guān)，因此，各國(guó)財(cái)產(chǎn)稅改革背景和目標(biāo)各異，但總結(jié)起來(lái)也有一些規(guī)律。

1、財(cái)產(chǎn)稅改革是政府結(jié)構(gòu)改革的一個(gè)組成部分。在肯尼亞，財(cái)產(chǎn)稅改革是1998年“肯尼亞地方政府改革項(xiàng)目”總體戰(zhàn)略的一個(gè)組成部分，改革的內(nèi)容包括理順中央和地方政府關(guān)系、加強(qiáng)地方財(cái)政管理和收入集中、通過(guò)市民參與改善地方政府服務(wù)水平。加拿大安大略省在對(duì)財(cái)產(chǎn)稅改革進(jìn)行了30年的研究和討論之后，于1998年開始財(cái)產(chǎn)稅改革。改革要解決的主要問(wèn)題是由舊的估價(jià)體系所導(dǎo)致的不同的財(cái)產(chǎn)階層內(nèi)部、不同的財(cái)產(chǎn)階層之間以及不同城市之間的不平等導(dǎo)致的，并且，財(cái)產(chǎn)稅改革成為配合地方政府財(cái)政總體改革的一部分。

2、財(cái)產(chǎn)稅改革是稅收體制改革的一個(gè)組成部分。印度尼西亞的財(cái)產(chǎn)稅改革始于1986年，它是綜合性稅改的一個(gè)有機(jī)組成部分，整體稅改的目標(biāo)是簡(jiǎn)化稅則、拓寬稅基、公平稅負(fù)、提高效率、增加稅收。印度尼西亞的財(cái)產(chǎn)稅改革之前，財(cái)產(chǎn)稅是一個(gè)由七項(xiàng)不同的基于土地的稅種組成的復(fù)雜體系，每一個(gè)稅種都有不同的稅基和稅率，財(cái)產(chǎn)稅的征收手續(xù)繁雜，并且效果很差。

3、單獨(dú)進(jìn)行財(cái)產(chǎn)稅改革，并不與其他政策改革存在聯(lián)系。

在哥倫比亞，1983年曾經(jīng)進(jìn)行了一場(chǎng)先期改革，此后于1990年又進(jìn)行了一場(chǎng)重大的財(cái)產(chǎn)稅制改革。這一改革的主要目的是簡(jiǎn)化對(duì)土地的稅收管理，通過(guò)財(cái)產(chǎn)稅征收更多的收入。

總結(jié)以上財(cái)產(chǎn)稅改革的目的主要包括以下幾點(diǎn)：簡(jiǎn)化稅制、提高稅收、削減稅收體制中的不平等。并且，幾乎所有的國(guó)家都對(duì)財(cái)產(chǎn)稅評(píng)估體系改革給予特別的重視。從各國(guó)進(jìn)行財(cái)產(chǎn)稅改革的目的來(lái)看，沒(méi)有哪個(gè)國(guó)家是為了抑制不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)格而進(jìn)行財(cái)產(chǎn)稅改革的。財(cái)產(chǎn)稅的作用主要體現(xiàn)在為地方政府提供財(cái)政支持、促進(jìn)地方政府在既定的財(cái)政收入條件下實(shí)施最優(yōu)化的財(cái)政決策和作為政策目標(biāo)的輔助實(shí)現(xiàn)方式。在不動(dòng)產(chǎn)價(jià)格迅速上揚(yáng)的時(shí)期，不動(dòng)產(chǎn)的賣方會(huì)將稅費(fèi)轉(zhuǎn)移到買方身上，在這方面，日本房地產(chǎn)泡沫時(shí)期曾有實(shí)例。因此，僅依靠征收財(cái)產(chǎn)稅這個(gè)在主體稅種中逐漸沒(méi)落的稅種來(lái)抑制不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)格，效果可能不會(huì)理想。

二、各國(guó)財(cái)產(chǎn)稅的比較分析

不同國(guó)家，甚至不同地區(qū)的財(cái)產(chǎn)稅政策都是不同的，但仔細(xì)研究目前存在的財(cái)產(chǎn)稅制度，針對(duì)不動(dòng)產(chǎn)保有稅方面，還是有一些規(guī)律可循的。

1、各國(guó)制定不動(dòng)產(chǎn)保有稅的規(guī)律。以不動(dòng)產(chǎn)保有稅的納稅義務(wù)人為例，不動(dòng)產(chǎn)保有稅的納稅義務(wù)人可能包括不動(dòng)產(chǎn)的所有人和使用人。各國(guó)不動(dòng)產(chǎn)保有稅納稅義務(wù)人的確定同該國(guó)的土地所有制相關(guān)（謝松群，2002）：實(shí)行（或主要實(shí)行）土地私有制的國(guó)家，傾向于規(guī)定不動(dòng)產(chǎn)的所有人為納稅義務(wù)人；而實(shí)行（或主要實(shí)行）土地公有制的國(guó)家，傾向于規(guī)定不動(dòng)產(chǎn)的使用人為納稅義務(wù)人。以資本價(jià)值為計(jì)稅依據(jù)的國(guó)家，傾向于規(guī)定不動(dòng)產(chǎn)的所有人為納稅義務(wù)人；而采用年度租金收益為計(jì)稅依據(jù)的國(guó)家，則傾向于規(guī)定不動(dòng)產(chǎn)的使用人為納稅義務(wù)人。

目前大多數(shù)國(guó)家（如美國(guó)、澳大利亞、馬來(lái)西亞、新加坡、菲律賓、泰國(guó)、南非、肯尼亞、津巴布韋、塞浦路斯和巴基斯坦等）僅規(guī)定不動(dòng)產(chǎn)的所有人負(fù)有納稅義務(wù)，而只有少數(shù)國(guó)家（如英國(guó)、法國(guó)、愛(ài)爾蘭和新西蘭等）規(guī)定不動(dòng)產(chǎn)的使用人負(fù)有納稅義務(wù)。規(guī)定不動(dòng)產(chǎn)的所有人和使用人均負(fù)有納稅義務(wù)的國(guó)家不多，各國(guó)的情況差異也較大，主要集中在一些經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌國(guó)家。相比之下，中國(guó)現(xiàn)行不動(dòng)產(chǎn)保有稅制度，不同稅種的納稅義務(wù)人并不一致，納稅義務(wù)人顯得十分多樣化。例如城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務(wù)人是國(guó)有土地的使用人，耕地占用稅的納稅義務(wù)人是耕地的占用人（使用人），而房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人主要是房屋的所有者，但房屋的使用人也負(fù)有連帶納稅義務(wù)。因此，從整體上看，中國(guó)現(xiàn)行不動(dòng)產(chǎn)保有稅的納稅義務(wù)人也包括不動(dòng)產(chǎn)的所有人和使用人。

此外，一國(guó)不動(dòng)產(chǎn)保有稅稅收收益權(quán)的劃分和該國(guó)的地方制度有著密切的關(guān)系。如果地方制度傾向于地方分權(quán)，那么一般而言，地方在不動(dòng)產(chǎn)保有稅收入中獲得的比例將比較高；相反，如果地方制度趨向于中央集權(quán)，地方在不動(dòng)產(chǎn)保有稅收入中獲得的比例將比較低。

2、各國(guó)不動(dòng)產(chǎn)保有稅稅基比較分析。財(cái)產(chǎn)稅稅基的確定是財(cái)產(chǎn)稅體制中最為復(fù)雜和關(guān)鍵的一步，是按照征稅時(shí)土地和建筑物是否分開征稅、是否包括農(nóng)村地區(qū)的不動(dòng)產(chǎn)、計(jì)稅依據(jù)（按面積計(jì)稅、價(jià)值計(jì)稅或定額征收）等不同分類的（見(jiàn)表1）。

表1 財(cái)產(chǎn)稅稅基選擇的國(guó)際比較（針對(duì)不動(dòng)產(chǎn)方面）

三、中國(guó)目前的財(cái)產(chǎn)稅體系簡(jiǎn)介

經(jīng)過(guò)1994年分稅制改革，中國(guó)的不動(dòng)產(chǎn)保有稅收入也基本上屬于地方固定收入。然而，由于中國(guó)的地方政府包括省、市、縣和鄉(xiāng)鎮(zhèn)四級(jí)政府，因此，雖然不動(dòng)產(chǎn)保有稅收入基本上屬于地方固定收入，但其稅收收益權(quán)在地方政府內(nèi)部的劃分卻十分復(fù)雜，并且各地的做法并不一致（見(jiàn)圖1）。

上圖羅列了我國(guó)目前開征的主要財(cái)產(chǎn)稅種。從稅收的實(shí)質(zhì)來(lái)看，城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅和耕地占用稅都是因獲取土地的使用權(quán)而繳納的稅收，可以視為中國(guó)的不動(dòng)產(chǎn)保有稅。財(cái)產(chǎn)稅稅收在我國(guó)稅收總額所占的比重一直較低，從上圖看，稅制設(shè)計(jì)時(shí)一直存在著“重交易輕保有”的思想，對(duì)不動(dòng)產(chǎn)保有稅的作用認(rèn)識(shí)不夠。目前，我國(guó)財(cái)產(chǎn)保有稅從整體看存在著稅基窄、稅收規(guī)模小、計(jì)稅依據(jù)和稅率設(shè)計(jì)不合理、評(píng)估制度缺失等一系列的問(wèn)題，這也是下一步稅制改革所要完成的目標(biāo)之一。

圖1 中國(guó)財(cái)產(chǎn)稅收體系稅種組成圖

在稅制改革大潮中出現(xiàn)的物業(yè)稅不可避免地要面臨以前稅種出臺(tái)時(shí)未曾面臨的問(wèn)題。顯然，定額稅和從量稅都已經(jīng)無(wú)法體現(xiàn)稅收公平的需要，無(wú)法體現(xiàn)納稅人的實(shí)際納稅能力，物業(yè)稅需要從價(jià)征收已經(jīng)基本成為理論界的共識(shí)，現(xiàn)在存在的分歧是，我國(guó)的物業(yè)稅究竟是土地和房產(chǎn)合并征稅還是土地和房產(chǎn)分離征稅，以及稅基估價(jià)制度應(yīng)該如何構(gòu)建的問(wèn)題。

四、我國(guó)財(cái)產(chǎn)稅體系改革建議

1、我國(guó)應(yīng)進(jìn)一步完善財(cái)產(chǎn)稅制。我國(guó)目前還沒(méi)有明確的不動(dòng)產(chǎn)保有稅稅種，上圖所羅列的城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅和耕地占用稅可以說(shuō)是實(shí)質(zhì)意義上因占有和使用不動(dòng)產(chǎn)而需要繳納的稅費(fèi)，但設(shè)計(jì)這些稅種的初衷與目前完善稅制的要求存在差異。城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅和耕地占用稅存在著稅基窄、征稅重復(fù)、制定稅率不合理等問(wèn)題，無(wú)法通過(guò)稅收調(diào)節(jié)達(dá)到輔助政府實(shí)現(xiàn)政策目標(biāo)的目的。我國(guó)目前的稅收大多是定額稅，定額稅征收簡(jiǎn)單，但不能反映納稅人的實(shí)際承受能力，財(cái)產(chǎn)稅應(yīng)該起到調(diào)節(jié)財(cái)產(chǎn)分配的作用，對(duì)納稅能力強(qiáng)的人多征稅，而對(duì)納稅能力弱的人少征稅，因此，財(cái)產(chǎn)稅中的大部分稅種都適宜設(shè)計(jì)為從價(jià)稅。同時(shí)，完備的財(cái)產(chǎn)稅體系應(yīng)該充分考慮各個(gè)階層的納稅人的稅收承擔(dān)能力，對(duì)于納稅的相對(duì)弱勢(shì)群體應(yīng)制定完備的稅收優(yōu)惠政策，使得稅收達(dá)到“國(guó)富”與“民強(qiáng)”兩不誤的境地。

2、我國(guó)財(cái)產(chǎn)稅（不動(dòng)產(chǎn)稅）的設(shè)計(jì)應(yīng)該尊重中國(guó)的土地制度。中國(guó)實(shí)行土地公有政策，在設(shè)計(jì)不動(dòng)產(chǎn)稅時(shí)應(yīng)該對(duì)土地和房產(chǎn)分別看待，因?yàn)?，土地和房屋在物理特征、所有?quán)、課稅目的等方面都不相同。雖然分開計(jì)稅會(huì)比較復(fù)雜，但對(duì)于逐步意識(shí)到資源重要性的中國(guó)來(lái)說(shuō)，房產(chǎn)與土地兩者的物理特征不同，分開計(jì)征符合土地公有的特色。我國(guó)房產(chǎn)屬于產(chǎn)權(quán)所有人，而土地屬于國(guó)家和集體所有，兩者不統(tǒng)一。同時(shí)，對(duì)房產(chǎn)與土地稅課征目的也不同，對(duì)房產(chǎn)征稅主要是以財(cái)政收入為目的，滿足地方政府提供公共物品的支出需求，對(duì)土地稅課征是政府為了達(dá)到促使土地可持續(xù)利用、合理分配土地收益的目標(biāo)而進(jìn)行的納稅調(diào)節(jié)。因此，兩種不同課征目的的稅，不應(yīng)該合并課征。

鑒于我國(guó)的具體國(guó)情，比較適用于土地和房屋分開征稅的方式，使占有土地資源比較多的人負(fù)擔(dān)更多的稅收。在中國(guó)對(duì)土地使用的征稅應(yīng)該不是隸屬于財(cái)產(chǎn)稅的范疇，而是應(yīng)該將其看成對(duì)資源占用而征收資源使用稅。這種思路也有利于彌補(bǔ)之前因不成熟的城市規(guī)劃所帶來(lái)的土地使用的浪費(fèi)，促進(jìn)居民舍棄“不經(jīng)濟(jì)”的建筑物，利于政府的規(guī)劃。房屋、土地的登記管理制度的日臻完善也給這種方法提供了更多的可行性。