師紅亮

作業(yè)成本法(Activity-Based Costing,簡稱ABC)是西方國家于八十年代末開始研究、九十年代以來在先進(jìn)制造企業(yè)首先應(yīng)用起來的一種以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算和成本管理系統(tǒng)。短短十幾年來,它迅速在全球先進(jìn)的制造型和商業(yè)型企業(yè)內(nèi)得到了有效地推廣。作業(yè)成本法注重信息的準(zhǔn)確性和項(xiàng)目費(fèi)用分?jǐn)偟目茖W(xué)性,通過提供產(chǎn)品、服務(wù)、過程、作業(yè)、銷售、合同和項(xiàng)目的準(zhǔn)確成本信息,包括財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息,從而提高決策、計(jì)劃的科學(xué)性和有效性。盡管作業(yè)成本法在國外已經(jīng)得到了普遍的認(rèn)同和有效的推廣,可我國目前仍處于對(duì)作業(yè)成本法理論研究和應(yīng)用推廣階段,僅注重在部分大型先進(jìn)制造企業(yè)中嘗試使用作業(yè)成本法。

一、作業(yè)成本會(huì)計(jì)的產(chǎn)生及影響

1.從成本計(jì)算的角度看。作業(yè)成本會(huì)計(jì)以“作業(yè)”為基礎(chǔ)來追蹤成本的形成和積累過程,增強(qiáng)了成本的可歸屬性,使傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)中的許多間接成本變?yōu)橹苯映杀?直接歸屬于產(chǎn)品,提高成本計(jì)算的準(zhǔn)確性;以多種“成本動(dòng)因”為基礎(chǔ),而不是以單一的人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)為基礎(chǔ)來分配制造費(fèi)用,使成本的計(jì)算過程大大明細(xì)化,與此相聯(lián)系,成本計(jì)算結(jié)果也大大精確化,所以它能比傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)提供更為準(zhǔn)確的成本信息,使管理者能據(jù)以進(jìn)行正確的經(jīng)營決策。

2.從成本控制的角度看。作業(yè)成本會(huì)計(jì)不是就成本論成本,而是對(duì)形成產(chǎn)品的前因后果進(jìn)行全方位的索本求源,因而它拓展了成本控制的內(nèi)容,使其從單純的生產(chǎn)成本延伸到產(chǎn)品整個(gè)壽命周期的成本。同時(shí),作業(yè)成本會(huì)計(jì)使企業(yè)的成本控制深入到作業(yè)層次,為全面提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益,盡可能消除不增值的作業(yè),對(duì)可增值的作業(yè),也要盡可能減少完成每一作業(yè)的資源消耗,同時(shí),盡可能提高可從顧客收回的價(jià)值,以促進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營整個(gè)價(jià)值鏈的水平不斷提高。

3.從業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)方面看。作業(yè)成本會(huì)計(jì)以“顧客價(jià)值”作為衡量增值與否的標(biāo)準(zhǔn),反映了現(xiàn)代企業(yè)面向市場,以顧客需求作為組織生產(chǎn)經(jīng)營出發(fā)點(diǎn)的觀念,有利于實(shí)現(xiàn)成本和效益的統(tǒng)一。從評(píng)價(jià)指標(biāo)看,作業(yè)成本會(huì)計(jì)除保留了某些有用的財(cái)務(wù)指標(biāo)外,還引進(jìn)了許多非財(cái)務(wù)指標(biāo),如產(chǎn)品質(zhì)量、機(jī)器效率、交貨效率等,綜合運(yùn)用多種尺度來衡量企業(yè)管理者的工作業(yè)績。

二、作業(yè)成本會(huì)計(jì)概念

作業(yè)成本會(huì)計(jì)是建立在“作業(yè)”這一基本概念基礎(chǔ)上的,按照詹姆斯.A.布林遜在其《作業(yè)會(huì)計(jì)》一書中的解釋,所謂作業(yè)是企業(yè)為提供一定量的產(chǎn)品或勞務(wù)所消耗的人力、技術(shù)、原材料、方法和環(huán)境等的集合體。作業(yè)成本會(huì)計(jì)計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí),先將成本按各個(gè)作業(yè)進(jìn)行歸集,除了直接材料、直接人工可直接歸集于產(chǎn)品外,制造費(fèi)用則按作業(yè)產(chǎn)生的原因歸集到不同的成本庫中,然后按作業(yè)產(chǎn)生的原因采用不同的分配標(biāo)準(zhǔn),將成本庫中的制造費(fèi)用向各種產(chǎn)品進(jìn)行分配。成本計(jì)算體系不再按各個(gè)生產(chǎn)部門進(jìn)行,而是在整個(gè)企業(yè)范圍內(nèi)為作業(yè)劃分核算環(huán)節(jié)而進(jìn)行的成本計(jì)算。作業(yè)的設(shè)立是以滿足顧客的需要為目的,由此而設(shè)立的前后有序的作業(yè)集合體,又稱為“作業(yè)鏈”。

但實(shí)際上并不是所有的作業(yè)都能形成產(chǎn)品價(jià)值或稱作業(yè)價(jià)值,所以,一般又將作業(yè)分為“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”。“增值作業(yè)”,反映作業(yè)消耗的有效性;而“不增值作業(yè)”則反映作業(yè)工作的無效性。作業(yè)成本會(huì)計(jì),就是要力求消滅非增值作業(yè)的一種系統(tǒng)管理活動(dòng)。它所關(guān)注的是怎樣提供準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息,以便能在企業(yè)決策、控制的管理過程中發(fā)揮更大的作用。

作業(yè)成本會(huì)計(jì)是一種先進(jìn)的成本計(jì)算系統(tǒng),它不是就成本論成本,而是把著眼點(diǎn)放在成本產(chǎn)生的原因和后果上,它通過對(duì)作業(yè)成本的確認(rèn)、計(jì)量,提供的是一種動(dòng)態(tài)信息。因?yàn)樽鳂I(yè)成本會(huì)計(jì),是按具有代表性的成本動(dòng)因進(jìn)行成本分配,從而使產(chǎn)品成本中有技術(shù)經(jīng)濟(jì)依據(jù),能直接歸屬于某種產(chǎn)品的成本比重大大增加,而按照人為標(biāo)準(zhǔn)分配于某種產(chǎn)品的成本比重大大縮減,從而提高了成本計(jì)算的準(zhǔn)確性。

三、作業(yè)成本管理(ABCM)的應(yīng)用條件

作業(yè)成本法需要良好的管理水平,作業(yè)成本法是建立在較高層次的生產(chǎn)和管理水平之上的,生產(chǎn)自動(dòng)化水平的提高,產(chǎn)品的復(fù)雜化和豐富化,導(dǎo)致管理復(fù)雜程度的上升;而傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法以單一的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)分配間接成本,產(chǎn)品成本信息嚴(yán)重失真,是使用作業(yè)成本法代替?zhèn)鹘y(tǒng)成本法的原因。因而采用作業(yè)成本法需要企業(yè)具有良好的基礎(chǔ)管理,它要求企業(yè)要有能力對(duì)其生產(chǎn)過程進(jìn)行詳細(xì)的分析和優(yōu)化,能夠準(zhǔn)確測量生產(chǎn)過程中各種資源的大量數(shù)據(jù)。每一類管理費(fèi)用都要根據(jù)活動(dòng)類別分成許多項(xiàng),從各個(gè)成本庫中的成本分配到產(chǎn)品的過程中需要可能多達(dá)數(shù)十個(gè)的指標(biāo)(使用從電話次數(shù)、移動(dòng)距離到產(chǎn)品種類的廣泛指標(biāo)),可以想象,大量數(shù)據(jù)的獲取和處理的工作量將遠(yuǎn)大于原來的成本處理方式,沒有良好的管理作業(yè)成本法是無法實(shí)現(xiàn)的。從國內(nèi)外應(yīng)用作業(yè)成本法的經(jīng)驗(yàn)來看,具備下列條件的企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法可以有效地提高其產(chǎn)品信息的準(zhǔn)確程度,有效的進(jìn)行成本控制,從而獲得較大回報(bào)。具體條件如下:①間接費(fèi)用占全部制造成本的比重較高;②管理部門對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)提供的信息準(zhǔn)確程度不滿意;③生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)十分復(fù)雜,作業(yè)環(huán)節(jié)較多;④產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)十分復(fù)雜;⑤產(chǎn)品生產(chǎn)工藝復(fù)雜多變,經(jīng)常發(fā)生調(diào)整準(zhǔn)備成本;⑥經(jīng)常調(diào)整生產(chǎn)作業(yè),但很少相應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)核算系統(tǒng);⑦企業(yè)擁有現(xiàn)代化的計(jì)算機(jī)技術(shù)和自動(dòng)化生產(chǎn)設(shè)備;⑧較好地實(shí)施了適時(shí)制造生產(chǎn)系統(tǒng)(JIT)和全面質(zhì)量管理體系(TQC)。

四、企業(yè)實(shí)行作業(yè)成本管理的意義

在企業(yè)中成功采用作業(yè)成本管理模式,將極大地改善企業(yè)的經(jīng)營管理水平,促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效益的提高,增強(qiáng)企業(yè)的競爭力,對(duì)企業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。

1.事后作業(yè)成本核算將極大地提高成本信息的準(zhǔn)確性。傳統(tǒng)的以追求規(guī)模經(jīng)濟(jì)的大批量生產(chǎn)方式正逐步被單件、小件生產(chǎn)規(guī)模生產(chǎn)方式所取代,產(chǎn)品需求日益?zhèn)€性化、生產(chǎn)的重復(fù)性變小,企業(yè)產(chǎn)品和勞務(wù)成本中間接費(fèi)用的比例越來越高。作業(yè)成本核算以產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源的脈絡(luò),實(shí)現(xiàn)資源成本——作業(yè)成本——產(chǎn)品成本的動(dòng)態(tài)追蹤,使成本準(zhǔn)確流向與之相聯(lián)系的產(chǎn)品或勞務(wù)。它解決了多品種、小批量生產(chǎn)方式下的成本核算問題,彌補(bǔ)了傳統(tǒng)成本方法的缺陷——低估小批量、工藝復(fù)雜的產(chǎn)品成本,為企業(yè)的經(jīng)營管理決策提供更為準(zhǔn)確的成本信息。

2.事中作業(yè)成本控制和考核將有效地改善企業(yè)管理水平。第一,傳統(tǒng)成本管理下,企業(yè)只注重投產(chǎn)后生產(chǎn)領(lǐng)域的成本節(jié)約、對(duì)其它環(huán)節(jié)的成本消耗卻是輕描淡寫。作業(yè)成本法則以作業(yè)為基礎(chǔ),把產(chǎn)品設(shè)計(jì)到售后服務(wù)的全過程劃分為若干個(gè)作業(yè),通過追蹤反映所有作業(yè)活動(dòng),以達(dá)到降低資源耗費(fèi)的目的。第二,大部分中小企業(yè)重成本降低的數(shù)據(jù),卻很少關(guān)注導(dǎo)致成本發(fā)生的動(dòng)因以及由此給顧客產(chǎn)生的價(jià)值。作業(yè)成本法以作業(yè)為核心,以增強(qiáng)顧客價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)來區(qū)分作業(yè)的增值性,盡量消除不增值作業(yè),正好適應(yīng)了以顧客為導(dǎo)向的市場格局。第三,大部分中小企業(yè)內(nèi)部向心力和凝聚力較弱,只問支出不問收入的傳統(tǒng)成本考核更加劇了員工積極性和創(chuàng)造力的消耗。作業(yè)成本管理則能彌補(bǔ)傳統(tǒng)考核的不足,它以顧客價(jià)值為出發(fā)點(diǎn)進(jìn)行業(yè)績?cè)u(píng)價(jià),可以使員工更多地專注于企業(yè)外部市場的競爭,減少內(nèi)耗,增強(qiáng)企業(yè)的團(tuán)隊(duì)合作精神和凝聚力。

3.事前作業(yè)成本決策將提升企業(yè)戰(zhàn)略決策的科學(xué)性,增強(qiáng)企業(yè)競爭能力。傳統(tǒng)成本管理下,企業(yè)重事后成本核算,大都沒有對(duì)成本性態(tài)進(jìn)行分析以開展科學(xué)的經(jīng)營決策。作業(yè)成本會(huì)計(jì)按成本動(dòng)因把成本分為短期變動(dòng)成本、長期變動(dòng)成本和固定成本,拓寬了成本性態(tài)的范圍,為企業(yè)經(jīng)營決策提供了更有價(jià)值的信息。在這一階段,成本管理的重點(diǎn)已由事后計(jì)算和事中控制成本轉(zhuǎn)移到事前預(yù)測、決策和規(guī)劃成本。利用管理會(huì)計(jì)的決策方法,以各種作業(yè)成本資料為依據(jù),可以有效地進(jìn)行戰(zhàn)略決策,實(shí)現(xiàn)最佳成本效益,提高企業(yè)競爭力。

4.作業(yè)成本管理模式自身的優(yōu)勢。作業(yè)成本法實(shí)現(xiàn)了成本核算和成本管理的有機(jī)結(jié)合,它不是就成本論成本,而是把著眼點(diǎn)放在成本發(fā)生的前因后果上,從而為作業(yè)成本決策和作業(yè)管理奠定了基礎(chǔ)。進(jìn)入21世紀(jì),企業(yè)將面臨更為激烈的市場競爭。對(duì)于渴望在復(fù)雜的市場環(huán)境中生存和發(fā)展的企業(yè)而言,獲取準(zhǔn)確成本信息、提供先進(jìn)管理思想的作業(yè)成本法取代傳統(tǒng)成本法是一種必然的趨勢。

5.作業(yè)成本管理對(duì)于提高企業(yè)競爭優(yōu)勢有積極作用。目前,作業(yè)成本管理已經(jīng)成為增加企業(yè)核心作業(yè)價(jià)值的一種非常重要的方法。在《以作業(yè)成本法獲得和維持持續(xù)競爭優(yōu)勢》一文中指出,企業(yè)采用作業(yè)成本管理系統(tǒng)可以創(chuàng)造和維持競爭優(yōu)勢的過程是:①為核心作業(yè)確定行業(yè)價(jià)值鏈;②為該價(jià)值鏈中每個(gè)價(jià)值作業(yè)確定成因;③找出比競爭對(duì)手更好的控制成本的方法,并努力降低作業(yè)成本;④找出在價(jià)值鏈中增加作業(yè)價(jià)值的方法。企業(yè)通過不斷實(shí)施上述活動(dòng),就能夠達(dá)到低成本和差異化的狀態(tài),從而獲得競爭優(yōu)勢。

作業(yè)成本管理從價(jià)值鏈上的作業(yè)分析開始,通過對(duì)作業(yè)的識(shí)別與計(jì)量,資源費(fèi)用的歸集與確認(rèn),成本對(duì)象消耗作業(yè)的確認(rèn)與計(jì)量,成本費(fèi)用的歸集等,分析評(píng)價(jià)作業(yè)的有效性和增值性,以提高作業(yè)效率、減少資源消耗、增加產(chǎn)出價(jià)值。通過不斷的分析,管理者將獲得有關(guān)企業(yè)作業(yè)和過程最有用的信息,在作業(yè)成本管理過程中,低質(zhì)量和高耗費(fèi)的經(jīng)營領(lǐng)域不斷被確認(rèn)、改進(jìn)和消除,企業(yè)價(jià)值鏈得到持續(xù)改進(jìn),企業(yè)經(jīng)營效率和獲利能力大大提高。在當(dāng)今一體化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中,為了生存必須要競爭,企業(yè)必須對(duì)其獲利能力、行業(yè)性質(zhì)和環(huán)境進(jìn)行分析,企業(yè)一旦知道了在該行業(yè)中的定位,就能確定哪一種競爭優(yōu)勢是必須要達(dá)到和保持的。企業(yè)一旦決定了能提供其最佳定位的競爭優(yōu)勢,就需要采取一定的手段和措施。作業(yè)成本管理從戰(zhàn)略的視角為管理者制造成本管理和措施。作業(yè)成本管理從戰(zhàn)略的視角為管理者制定關(guān)鍵的成本節(jié)約決策提供了重要的信息。綜上所述,采用作業(yè)成本管理模式不僅適應(yīng)了現(xiàn)代成本管理技術(shù)發(fā)展的必然趨勢,而且是企業(yè)成本管理創(chuàng)新和發(fā)展的必然要求,它的實(shí)施將使企業(yè)的發(fā)展躍上一個(gè)新的臺(tái)階。

(作者單位:焦作煤業(yè)(集團(tuán))有限責(zé)任公司煤炭運(yùn)銷處)