高磊

（大慶師范學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理系，大慶 163712）

1 增值稅轉(zhuǎn)型改革概況

從2009年1月1日起，我國開始實(shí)行消費(fèi)型增值稅。增值稅根據(jù)對(duì)外購固定資產(chǎn)所含稅金扣除方式的不同，可分為生產(chǎn)型、收入型和消費(fèi)型三種類型。生產(chǎn)型不允許扣除外購固定資產(chǎn)所含的已征增值稅，稅基相當(dāng)于國民生產(chǎn)總值，稅基最大，但重復(fù)征稅也最嚴(yán)重；收入型允許扣除固定資產(chǎn)當(dāng)期折舊所含的增值稅，稅基相當(dāng)于國民收入，稅基其次；消費(fèi)型允許一次性扣除外購固定資產(chǎn)所含的增值稅，稅基相當(dāng)于最終消費(fèi)，稅基最小，但消除重復(fù)征稅也最徹底。在目前世界上140多個(gè)實(shí)行增值稅的國家中，絕大多數(shù)國家實(shí)行的是消費(fèi)型增值稅。

消費(fèi)型增值稅有利于調(diào)動(dòng)企業(yè)的積極性，徹底消除固定資產(chǎn)重復(fù)征稅帶來的弊端，進(jìn)一步推動(dòng)設(shè)備更新和技術(shù)革新。經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)、資本有機(jī)構(gòu)成和資本密集型程度越高的國家和地區(qū)，增值稅拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長的效果越顯著。消費(fèi)型增值稅作為一種先進(jìn)、規(guī)范的增值稅類型，代表著增值稅制度發(fā)展的世界潮流和方向。

1.1 改革的背景

1994年，我國選擇采用生產(chǎn)型增值稅，一方面是出于財(cái)政收入的考慮，另一方面則為了抑制投資膨脹。隨著我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善和經(jīng)濟(jì)全球化的縱深發(fā)展，推進(jìn)增值稅轉(zhuǎn)型改革的必要性日益突出。

黨的十六屆三中全會(huì)明確提出要適時(shí)實(shí)施增值稅改革，“十一五規(guī)劃”明確在十一五期間完成這一改革。自2004年7月1日起，在東北、中部等部分地區(qū)已先后實(shí)行了改革試點(diǎn)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2007年底，東北和中部轉(zhuǎn)型試點(diǎn)地區(qū)新增設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅額總計(jì)244億元，累計(jì)抵減欠繳增值稅額和退給企業(yè)增值稅額186億元。試點(diǎn)工作運(yùn)行順利，有力地推動(dòng)試點(diǎn)地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、設(shè)備更新和技術(shù)改造，也為全面推開增值稅轉(zhuǎn)型改革積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)。

2008年國務(wù)院政府工作報(bào)告提出，要研究制定全國增值稅轉(zhuǎn)型改革方案。十一屆全國人大一次會(huì)議審議的全國人大財(cái)經(jīng)委關(guān)于預(yù)算草案審查結(jié)果報(bào)告，明確提出爭(zhēng)取2009年在全國推開增值稅轉(zhuǎn)型改革。與此同時(shí)，席卷全球的金融危機(jī)使中國企業(yè)不可避免的卷入其中，許多企業(yè)都面臨資金緊張、成本高漲、利潤下滑的不利局面。在此情況下，2008年11月5日，國務(wù)院第34次常務(wù)會(huì)議通過了增值稅轉(zhuǎn)型改革的決議，自2009年1月1日起在全國范圍內(nèi)實(shí)施消費(fèi)型增值稅。這標(biāo)志著我國增值稅改革向前邁出了重要一步，必將對(duì)中國經(jīng)濟(jì)和企業(yè)發(fā)展產(chǎn)生積極而又深遠(yuǎn)的影響。

1.2 改革的主要內(nèi)容

與試點(diǎn)辦法相比，此次全國增值稅轉(zhuǎn)型改革方案在三個(gè)方面作了調(diào)整：一是企業(yè)新購進(jìn)設(shè)備所含進(jìn)項(xiàng)稅額不再采用退稅辦法，而是采取規(guī)范的抵扣辦法，企業(yè)購進(jìn)設(shè)備和原材料一樣，按正常辦法直接抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額；二是轉(zhuǎn)型改革在全國所有地區(qū)推開，取消了地區(qū)和行業(yè)限制；三是為了保證增值稅轉(zhuǎn)型改革對(duì)擴(kuò)大內(nèi)需的積極效用，轉(zhuǎn)型改革后企業(yè)抵扣設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)不再受其是否有應(yīng)交增值稅增量的限制[1]。具體改革的主要內(nèi)容包括：維持現(xiàn)行增值稅稅率不變，允許全國范圍內(nèi)的所有增值稅一般納稅人可抵扣其新購進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項(xiàng)稅額，未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣；將與企業(yè)技術(shù)更新無關(guān)，且容易混為個(gè)人消費(fèi)的應(yīng)征收消費(fèi)稅的小汽車、摩托車和游艇排除在上述設(shè)備范圍之外；取消進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策；將小規(guī)模納稅人征收率統(tǒng)一調(diào)低至3%，將礦產(chǎn)品增值稅稅率恢復(fù)到17%；取消原增值稅暫行條例對(duì)來料加工、來件組裝、補(bǔ)償貿(mào)易進(jìn)口貨物免征增值稅的規(guī)定[3]。

1.3 改革的影響

1.3.1 增值稅改革對(duì)不同行業(yè)的影響

增值稅轉(zhuǎn)型使大量采購設(shè)備、固定資產(chǎn)投入比例高的行業(yè)受益，其中，固定資產(chǎn)消耗越快、折舊年數(shù)越短的行業(yè)，收益也越大。因此，對(duì)資本密集型企業(yè)和部分技術(shù)密集型企業(yè)來說，由于這些企業(yè)所擁有的資產(chǎn)中固定資產(chǎn)比重較大，相對(duì)于加工企業(yè)和勞動(dòng)密集型企業(yè)而言，改革后對(duì)其降低稅負(fù)更加有利。同時(shí)，對(duì)提供固定資產(chǎn)的裝備業(yè)和設(shè)備制造業(yè)，由于新稅法會(huì)刺激企業(yè)更新設(shè)備，將會(huì)優(yōu)先帶動(dòng)該行業(yè)的發(fā)展。

而對(duì)于那些沒有實(shí)行增值稅的行業(yè)，增值稅的改革對(duì)其本身不會(huì)產(chǎn)生影響，但由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的鏈條關(guān)系，實(shí)行增值稅的企業(yè)與不實(shí)行增值稅的企業(yè)在業(yè)務(wù)往來時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生差異，進(jìn)而影響這些不實(shí)行增值稅的行業(yè)[2]。

1.3.2 增值稅改革對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響

實(shí)行消費(fèi)型增值稅使購入固定資產(chǎn)中的進(jìn)項(xiàng)稅額不再是“固定資產(chǎn)原值”的組成部分，其入賬價(jià)值明顯降低，從而導(dǎo)致企業(yè)計(jì)提折舊減少，成本降低，提高企業(yè)盈利水平，有利于企業(yè)增強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

實(shí)行消費(fèi)型增值稅后，在固定資產(chǎn)投資的當(dāng)年，由于增值稅支付的大幅度減少而使經(jīng)營現(xiàn)金流量有所上升，但不會(huì)影響以后年度的現(xiàn)金流量。同時(shí)，投資當(dāng)年經(jīng)營現(xiàn)金流量除了受增值稅抵扣的影響而大幅度上升外，還可能由于新增固定資產(chǎn)的作用而使凈經(jīng)營現(xiàn)金流量有所增加，但當(dāng)年投資固定資產(chǎn)對(duì)于現(xiàn)金支出的影響一般會(huì)高于新增固定資產(chǎn)使凈經(jīng)營現(xiàn)金流量有所增加的影響。

2 后續(xù)改革探析

增值稅的轉(zhuǎn)型，給應(yīng)納增值稅的企業(yè)帶來了積極的影響，但與目前世界各國增值稅實(shí)施情況比較，我國的消費(fèi)型增值稅還存在一定的問題，主要體現(xiàn)在增值稅征稅范圍過窄、稅率過高和征管方法不配套等方面，需要進(jìn)一步完善和深化改革，以確保增強(qiáng)流轉(zhuǎn)稅體系的功能，使增值稅制度更加健全和科學(xué)。

2.1 增值稅征稅范圍的改革發(fā)展

增值稅是對(duì)所有經(jīng)營過程中的增值額征稅，從而避免了流通環(huán)節(jié)的重復(fù)征稅問題，體現(xiàn)了增值稅的先進(jìn)性。但由于增值稅的技術(shù)操作性較強(qiáng)，環(huán)境配套條件要求較高及其他因素的影響，增值稅的征收范圍在世界各國有寬有窄[3]。

此次我國增值稅轉(zhuǎn)型改革對(duì)增值稅的征稅范圍未作修訂，同國外比較，我國增值稅征稅范圍較窄。目前只涉及到第二產(chǎn)業(yè)中的工業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)中的一小部分。第一產(chǎn)業(yè)中的農(nóng)業(yè)應(yīng)歸到增值稅的征稅范圍內(nèi)，歸到增值稅征收范圍內(nèi)，可完善我國增值稅的抵扣鏈條。但有兩點(diǎn)需要關(guān)注：一是并入到征稅范圍內(nèi)，不要增加農(nóng)業(yè)的稅負(fù)；二是并入到征稅范圍內(nèi)，要加強(qiáng)農(nóng)業(yè)從業(yè)人員納稅管理。從國家宏觀政策和長遠(yuǎn)利益考慮，降低農(nóng)民的負(fù)擔(dān)是勢(shì)在必行的。對(duì)農(nóng)業(yè)征收增值稅是增負(fù)還是減負(fù)，要分不同的農(nóng)業(yè)從業(yè)者來分析，對(duì)于現(xiàn)代化農(nóng)場(chǎng)和從事農(nóng)業(yè)的公司，因其可以抵扣外購材料和固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額而整體降低稅負(fù)，但對(duì)于從事個(gè)體農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的農(nóng)民，因其無法提供外購材料和固定資產(chǎn)的納稅憑證，而無法得到進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，使其負(fù)擔(dān)增加?；谝陨系姆治?，國家可以考慮在大的農(nóng)業(yè)公司（相當(dāng)于增值稅一般納稅人）中試行增值稅，降低企業(yè)的負(fù)擔(dān)，對(duì)中小農(nóng)戶，為降低其承擔(dān)的外購材料及固定資產(chǎn)中的增值稅，國家可適當(dāng)?shù)慕o與補(bǔ)貼。

第二產(chǎn)業(yè)中的建筑業(yè)，由于其建筑成本中的增值稅還要繳納營業(yè)稅，使其重復(fù)征稅問題嚴(yán)重，應(yīng)盡快將建筑業(yè)納入到增值稅征稅范圍內(nèi)。

第三產(chǎn)業(yè)根據(jù)我國的實(shí)際情況，可分為兩大部分；一是流通部門，二是服務(wù)部門。現(xiàn)行增值稅只對(duì)批發(fā)和零售貿(mào)易及加工、修理修配勞務(wù)征稅，而將與生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)有關(guān)的其他行業(yè)排除在增值稅的征稅范圍外，造成這些行業(yè)由于營業(yè)稅的重復(fù)征稅外加與增值稅產(chǎn)生交集而支付的大額增值稅大大加重相關(guān)行業(yè)的稅負(fù)。將它們納入增值稅征收范圍是公平稅負(fù)、促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，也是為在增值稅生產(chǎn)和流通領(lǐng)域中形成完整的抵扣和制約機(jī)制的需要。因此，第一層次（流通部門）應(yīng)全部納入到增值稅的征稅范圍內(nèi)，特別是交通運(yùn)輸行業(yè)，涉及的業(yè)務(wù)面廣，是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的重要環(huán)節(jié)，排除在增值稅納稅范圍之外，造成抵扣鏈條的斷裂。國家對(duì)運(yùn)輸費(fèi)用可作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的政策，也是基于抵扣鏈條的考慮，但不夠徹底，應(yīng)盡快將其納入增值稅范圍。第二層次可選擇性的并入增值稅征稅范圍，如房地產(chǎn)業(yè)，在建筑業(yè)并入后可考慮其并入，而對(duì)于金融、保險(xiǎn)業(yè)應(yīng)謹(jǐn)慎納入征稅范圍。第三層次和第四層次與我國現(xiàn)行增值稅征收范圍中的各行各業(yè)在稅收方面的前后關(guān)聯(lián)不是非常密切，重復(fù)征稅的矛盾不突出，因此可不歸入增值稅課稅范圍。

2.2 增值稅稅率的改革發(fā)展

我國增值稅的稅率分為三檔，即基本稅率17%，低稅率13%和出口環(huán)節(jié)的零稅率，小規(guī)模納稅人企業(yè)的征收率統(tǒng)一為3%[3]。

從1994年增值稅普遍開征以來，我國增值稅稅率的結(jié)構(gòu)基本未變，隨著增值稅的轉(zhuǎn)型改革和對(duì)增值稅未來征稅范圍的設(shè)想，為達(dá)到公平與效率原則，增值稅的稅率應(yīng)進(jìn)行必要的改革。

增值稅現(xiàn)行的差別稅率，首先，造成了增值稅抵扣不實(shí)的現(xiàn)象，這違反了增值稅的基本原理[4]；其次，增值稅的理論說明增值稅是一種中性稅收，差別稅率的設(shè)計(jì)會(huì)通過影響商品之間的相對(duì)價(jià)格而產(chǎn)生扭曲效應(yīng)，從而使增值稅呈現(xiàn)非中性特征；第三，低稅率商品類別的復(fù)雜（如農(nóng)機(jī)產(chǎn)品的范圍具體可歸納為14類商品）會(huì)加大基本稅率、低稅率項(xiàng)目劃分的難度，從而增加了征納雙方的成本。有學(xué)者認(rèn)為針對(duì)上訴情況，我國應(yīng)采用單一的稅率形式，但就目前的情況看，這種極端的做法是不適應(yīng)我國的國情的，國際上也鮮有國家只采用單一的稅率。我國可在擴(kuò)大增值稅征稅范圍的基礎(chǔ)上，適當(dāng)?shù)目s小低稅率商品的范圍，使低稅率商品對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響降低到最小。

從另一個(gè)角度分析，基本稅率17%的水平保持多年，這一水平的確認(rèn)，當(dāng)年是基于原商品稅征收水平統(tǒng)計(jì)推算的結(jié)果，而現(xiàn)今國家的稅制結(jié)構(gòu)已發(fā)生了改變，增值稅在稅制結(jié)構(gòu)中的中心位置是毋庸質(zhì)疑的，在擴(kuò)大增值稅的征稅范圍后，必將使其所占比例進(jìn)一步加大，一個(gè)稅種占稅收總收入的比例過大，會(huì)帶來一系列的問題，如國家財(cái)政過度依賴該種稅，會(huì)使國家財(cái)政面臨較大的風(fēng)險(xiǎn)。

由此可見，在保持增值稅主體地位的前提下，適當(dāng)調(diào)低增值稅稅負(fù)，應(yīng)是增值稅稅率的發(fā)展方向。世界各國增值稅的稅率多數(shù)不低于10%，因?yàn)槿绻陀?0%，那么它所取得的收入相對(duì)于征管成本來說則太低，但一般也不高于15%，稅率結(jié)構(gòu)可設(shè)在10%～15%之間。因而我國現(xiàn)行稅率應(yīng)該降低2～3個(gè)百分點(diǎn)。這樣，隨著增值稅課征的規(guī)范化，征稅范圍的擴(kuò)大，一方面增值稅的絕對(duì)額將有較大增加，以確保增值稅的主體地位，另一方面，增值稅占稅收收入的比重將會(huì)有一定幅度的下降，以完善稅制結(jié)構(gòu)。

在增值稅基本稅率調(diào)低后，低稅率也應(yīng)適當(dāng)?shù)恼{(diào)低，特別是對(duì)擴(kuò)大范圍后，要征收增值稅的交通運(yùn)輸業(yè)，倉儲(chǔ)等行業(yè)，要考慮到改變征稅稅種后，其稅負(fù)的承受能力，在過渡期內(nèi)可給與優(yōu)惠稅率，或加大免征額。

2.3 增值稅征收管理的改革發(fā)展

2.3.1 現(xiàn)行增值稅中征收管理需改進(jìn)的內(nèi)容

增值稅實(shí)施細(xì)則中規(guī)定：納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額， 并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額：①銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為；②財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。在這里，作為增值稅計(jì)稅依據(jù)的銷售額由國稅來核定，營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)由地稅來核定，會(huì)造成兩個(gè)執(zhí)法機(jī)構(gòu)的權(quán)利交叉，一旦雙方對(duì)同一經(jīng)濟(jì)行為核算的銷售額和營業(yè)額有偏差，會(huì)給企業(yè)帶來計(jì)稅上的不利，違背了原規(guī)定的目的。因此，在征收管理中應(yīng)明確以哪一方的核算為標(biāo)準(zhǔn)。可以采用混合銷售行為納稅判定的方法來解決，即以繳納增值稅為主的企業(yè)，決定權(quán)在“國稅”；以繳納營業(yè)稅為主的企業(yè)，決定權(quán)在“地稅”。

增值稅中規(guī)定了個(gè)人繳納增值稅的起征點(diǎn)，對(duì)于超過起征點(diǎn)的收入要全額納稅，這對(duì)于收入在起征點(diǎn)左右的納稅人，會(huì)存在很大的稅負(fù)不公問題，在這里，我國可以改用國際慣用的免征額代替起征點(diǎn)。

2.3.2 擴(kuò)大征稅范圍后征收管理需改進(jìn)的內(nèi)容

增值稅征收范圍的擴(kuò)大，意味著營業(yè)稅稅基和收入規(guī)模將縮小，這必將給地方稅收收入帶來較大的沖擊，直接影響各級(jí)地方財(cái)政收入。同時(shí)，增值稅的轉(zhuǎn)型，從2009年前三季度的稅收統(tǒng)計(jì)資料來看，國內(nèi)增值稅13666.2億元，同比降低2.4%，對(duì)中央財(cái)政收入帶來一定的影響。在財(cái)政分灶吃飯的情況下，合理調(diào)節(jié)和分配中央及地方財(cái)政收入，是改革成敗的關(guān)鍵，必須慎重研究和對(duì)待。國家應(yīng)重新劃分中央與地方的收入范圍和收入比例，現(xiàn)行增值稅的收入分配比例是中央75%和地方25%，擴(kuò)大范圍后，應(yīng)提高地方財(cái)政的份額，擴(kuò)大的比例是多少，要在研究增大增值稅征稅范圍對(duì)營業(yè)稅的影響問題的基礎(chǔ)上做出決定，有學(xué)者認(rèn)為七、三分較合理，但理由不夠充分，還應(yīng)在國家統(tǒng)計(jì)出相關(guān)行業(yè)的稅收等信息后，做出合理的分配。如果中央與地方稅收分配不能滿足各自的需要，不僅會(huì)對(duì)現(xiàn)有的財(cái)政體制起到?jīng)_擊作用，而且增值稅的后續(xù)改革發(fā)展還會(huì)因?yàn)閾p害了地方政府的利益而遭受到地方政府的抵制。

增值稅擴(kuò)大征稅范圍后，新納入的多是第三產(chǎn)業(yè)的行業(yè)，而我國大部分的第三產(chǎn)業(yè)處于初始發(fā)展階段，數(shù)量大、規(guī)模小、布局分散，對(duì)其改征增值稅以后在具體操作上，必然會(huì)產(chǎn)生不少征管上的困難與問題。對(duì)這些新納入的行業(yè)，在增值稅納稅人身份的認(rèn)定上應(yīng)該重新界定一般納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，并應(yīng)對(duì)小型袖珍企業(yè)和個(gè)體工商業(yè)戶及個(gè)人免于征稅，以盡早達(dá)到增值稅的國際優(yōu)越標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，要積極研究在第一產(chǎn)業(yè)——農(nóng)業(yè)領(lǐng)域征收開征增值稅的辦法和具體征管方案，力爭(zhēng)使增值稅全面覆蓋三大產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域，并努力探索完善增值稅征管的新措施，大力提高增管水平，嚴(yán)防增值稅稅款的流失。

［1］蔡昌.增值稅轉(zhuǎn)型與納稅操作實(shí)務(wù)［M］.北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2009.

［2］王素榮.新增值稅稅務(wù)籌劃與會(huì)計(jì)處理［M］.北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2009.

［3］王樹鋒.國家稅收［M］.上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2009.

［4］喻均林.對(duì)我國增值稅征稅范圍的思考［J］.財(cái)會(huì)月刊，2008，（7）：11-12.