方祺江,邵朱勵(lì)

(安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)商學(xué)院,安徽 蚌埠 233041)

所謂 CFC(Controlled Foreign Company的縮寫)即受控外國(guó)公司,是指在境外注冊(cè)成立的但受本國(guó)居民股東直接或間接控制的公司。由于現(xiàn)代所得稅制度本身存在的結(jié)構(gòu)性沖突和各國(guó)稅收負(fù)擔(dān)的差異,CFC往往成為跨國(guó)納稅人采取延遲納稅方式進(jìn)行國(guó)際避稅的工具。對(duì)此,許多國(guó)家創(chuàng)立了 CFC稅制,對(duì) CFC當(dāng)年應(yīng)分配而未分配的利潤(rùn)向本國(guó)居民股東進(jìn)行課稅,以規(guī)制本國(guó)納稅人利用 CFC避稅。2008年1月1日實(shí)施的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》(以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》)及《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施條例》)在我國(guó)正式引入了CFC稅制,但該稅制的許多核心要素還未明確,尚難與國(guó)外成熟的 CFC稅制相媲美。如此,借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn),完善現(xiàn)行 CFC稅制,以構(gòu)建系統(tǒng)完整、具有可操作性的 CFC反避稅規(guī)則,成為當(dāng)前我國(guó)稅收理論研究與實(shí)踐亟待解決的問題。

一、國(guó)外 CFC稅制的基本要素及經(jīng)驗(yàn)

自美國(guó) 1962年首次創(chuàng)設(shè) CFC稅制以來,德國(guó)、新西蘭、日本、加拿大、法國(guó)、英國(guó)、韓國(guó)、墨西哥、澳大利亞、挪威等許多國(guó)家都在國(guó)內(nèi)稅法中對(duì)CFC進(jìn)行規(guī)制,以防止納稅人利用 CFC進(jìn)行避稅,同時(shí)兼顧保護(hù)本國(guó)居民企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。目前,各國(guó) CFC稅制的設(shè)計(jì)基本上遵循一個(gè)統(tǒng)一的法律制度框架,總體上包括 CFC的界定、適用地域、納稅主體、納稅客體、適用除外等幾個(gè)部分[1],只是在具體內(nèi)容上有所區(qū)別。

(一)CFC的界定

CFC的界定是 CFC稅制設(shè)計(jì)的首要問題,而認(rèn)定 CFC的核心是明確“控制”的標(biāo)準(zhǔn)。多數(shù)國(guó)家以權(quán)力控制為首要標(biāo)準(zhǔn),并且參照美國(guó)的做法,將居民擁有表決權(quán)或股份價(jià)值超過 50%的公司認(rèn)定為CFC[2]。為防止居民股東通過股權(quán)安排或非股權(quán)安排規(guī)避構(gòu)成受控關(guān)系,一些國(guó)家還兼采實(shí)質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn),在滿足其他特定條件的情況下,即使居民股東控股不到 50%也視為 CFC。如澳大利亞規(guī)定,如果居民只擁有某一外國(guó)公司 40%的股份,但在沒有其他人對(duì)該公司擁有權(quán)力控制情形下,則該公司被推定為 CFC。為了防止納稅人通過中間插入一個(gè)持股公司來降低其對(duì)外國(guó)公司的直接控股水平以逃避 CFC條款的約束,各國(guó)都規(guī)定“控制”不限于直接控制,還包括間接控制。

除了規(guī)定非居民作為全體擁有一定比例的控股權(quán)外,一些國(guó)家還限定單個(gè)股東最低持股比例(如美國(guó)的標(biāo)準(zhǔn)為 10%,澳大利亞、加拿大規(guī)定為1%),從而縮小了 CFC稅制的適用范圍,有利于集中力量應(yīng)對(duì)重點(diǎn)避稅問題,也減少對(duì)正?？鐕?guó)投資活動(dòng)的干擾。實(shí)行股權(quán)集中程度或最低持股要求的國(guó)家(如美國(guó)),往往還規(guī)定推定所有權(quán)(constructive ownership)條款,將分散在股東與關(guān)聯(lián)方的股權(quán)匯總計(jì)算,據(jù)以確定是否符合 CFC的條件,從而避免股東通過關(guān)聯(lián)方分散股權(quán)避開CFC稅制的約束。此外,各國(guó)還對(duì)“控制”的時(shí)間要件做了規(guī)定。

(二)適用的地域范圍

目前,除美國(guó)、加拿大等少數(shù)國(guó)家將其 CFC稅制適用于全球范圍的 CFC外,多數(shù)國(guó)家都規(guī)定CFC稅制僅適用于特定地域(主要是避稅地)。對(duì)于避稅地的判定,總體而言可分為概括法和列舉法。采用概括法的國(guó)家在其 CFC立法中概括規(guī)定了界定避稅地的一般標(biāo)準(zhǔn)或方法,通常的判定方法有如下幾種:一是采用 OECD關(guān)于避稅地的定義,如意大利關(guān)于避稅地的界定與 OECD的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)(即免稅或低稅;缺乏有效的信息交換;法律或行政措施不透明;限定稅收優(yōu)惠適用于特定地區(qū))基本相似;二是實(shí)繳稅額對(duì)比法,即將國(guó)外實(shí)際繳納的所得稅與本國(guó)應(yīng)納稅額相比較,例如法國(guó)、挪威都規(guī)定如 CFC在所在國(guó)實(shí)際支付的所得稅等于或少于依法國(guó)或挪威法計(jì)算的應(yīng)納稅額的 2/3,則 CFC所在國(guó)即為避稅地;三是實(shí)際稅率比較法,即將國(guó)外實(shí)際稅率與本國(guó)實(shí)際稅率進(jìn)行對(duì)比,例如:德國(guó)規(guī)定如果 CFC適用的實(shí)際稅率只是德國(guó)稅率的 25%(2001年以前為 30%),那么該 CFC所在國(guó)為避稅地;四是固定稅率法,例如韓國(guó)規(guī)定如果 CFC適用的實(shí)際稅率等于或低于 15%,該 CFC所在國(guó)則為避稅地,而匈牙利是唯一采用名義稅率作為標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家,其規(guī)定當(dāng)外國(guó)的名義稅率等于或少于 10%時(shí),該外國(guó)為避稅地[3]。

除了采用概括法,多數(shù)國(guó)家還將列舉法作為補(bǔ)充,即具體列舉避稅地名單(如法國(guó)、德國(guó))或列出不適用 CFC法律的國(guó)家或地區(qū)名單(如澳大利亞)。列舉法有助于節(jié)約納稅人的依從成本和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本,但也存在一定的局限性,如名單未能及時(shí)更新、導(dǎo)致列舉法的適用存在滯后性等。

(三)納稅主體

CFC稅制的核心是將 CFC未分配的所得歸屬到本國(guó)居民股東的當(dāng)期應(yīng)稅所得中進(jìn)行課稅,其目的在于規(guī)制本國(guó)納稅人利用 CFC避稅,故CFC稅制的直接規(guī)制對(duì)象是 CFC的本國(guó)居民股東,而非 CFC本身。對(duì)于納稅主體的類型,大多數(shù)國(guó)家的 CFC稅制所確定的納稅主體包括公司、個(gè)人和其他納稅人,但也有少數(shù)國(guó)家只將公司作為 CFC稅制的納稅主體(如英國(guó)、西班牙)。對(duì)于CFC稅制是適用于所有的居民股東,還是只適用于滿足特定條件的股東,各國(guó)的規(guī)定有所不同,可分為全部適用和部分適用兩種模式。多數(shù)國(guó)家采用部分適用模式,規(guī)定只有滿足特定持股比例和持股時(shí)間等條件的股東才適用 CFC稅制,例如加拿大、澳大利亞等國(guó)規(guī)定,納稅人須在納稅年度年末的最后一天持有 CFC10%以上的股份。少數(shù)國(guó)家(如丹麥)采用全部適用模式,一旦某一外國(guó)實(shí)體被認(rèn)定為 CFC,則該 CFC所有的居民股東都須適用 CFC稅制。

(四)納稅客體

所謂納稅客體,是指 CFC稅制約束的客體對(duì)象。對(duì)于納稅客體的確定,目前各國(guó)主要有“交易法”和“實(shí)體法”兩種做法?！敖灰追ā笔侵钢粚FC稅制適用于 CFC取得的可歸屬于股東的“瑕疵所得”(一般是指消極投資所得,如股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、資本利得等以及基地公司所得),而積極的營(yíng)業(yè)所得通常免于適用 CFC稅制,美國(guó)、德國(guó)、加拿大、澳大利亞、丹麥等國(guó)采用該種做法?！皩?shí)體法”是指如某外國(guó)實(shí)體滿足適用CFC稅制的條件,則其全部所得將整體性劃歸其股東,由股東居住國(guó)征稅,反之,則其全部所得免于適用 CFC稅制。采用實(shí)體法的多數(shù)國(guó)家(芬蘭、法國(guó)、以色列、意大利、日本、韓國(guó)、挪威、葡萄牙、英國(guó)等)一般以“瑕疵所得”占 CFC總所得的比例(通常是 50%或更多)作為標(biāo)準(zhǔn),確定該外國(guó)公司是否按 CFC規(guī)則征稅[4]。

(五)適用除外

為了節(jié)約稅收征管成本和不影響正常的對(duì)外投資,各國(guó)在 CFC立法中一般都制定了適用除外條款,對(duì)符合一定條件的 CFC或 CFC所得免于受CFC稅制約束。總體而言,各國(guó)規(guī)定的適用除外情形主要有無避稅動(dòng)機(jī)、真實(shí)營(yíng)業(yè)活動(dòng)、微量所得、分配豁免、特定行業(yè)的例外等[5～6]。例如,德國(guó)規(guī)定 CFC“瑕疵所得”占其全部所得的比例少于 10%且金額少于 12萬馬克的可以免于適用CFC稅制。

此外,各國(guó)還對(duì)重復(fù)征稅的避免、CFC國(guó)內(nèi)立法與稅收協(xié)定的兼容性等問題作了規(guī)定。

二、國(guó)際經(jīng)驗(yàn)對(duì)完善我國(guó) CFC稅制的啟示

隨著海外投資的發(fā)展,為防止企業(yè)利用在避稅地設(shè)立 CFC避稅,我國(guó)參照有關(guān)國(guó)家的做法,引入了 CFC稅制?！镀髽I(yè)所得稅法》第 45條規(guī)定:“由居民企業(yè),或者由居民企業(yè)和中國(guó)居民控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于本法第 4條第一款規(guī)定稅率水平的國(guó)家(地區(qū))的企業(yè),并非由于合理的經(jīng)營(yíng)需要而對(duì)利潤(rùn)不作分配或者減少分配的,上述利潤(rùn)中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分,應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入?！薄秾?shí)施條例》第 116條、第 117條和第 118條分別對(duì)“中國(guó)居民”、“控制”、“明顯低于”等用語做了進(jìn)一步的解釋。這些規(guī)定意味著 CFC稅制在我國(guó)的確立,但較之國(guó)外相對(duì)成熟的 CFC稅制,我國(guó)現(xiàn)行 CFC立法只是框架性、原則性的規(guī)定,CFC稅制的一些制度要素仍有所缺漏或略顯粗糙,因此應(yīng)借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn),并在兼顧反避稅與鼓勵(lì)、扶持海外投資這一政策目標(biāo)下結(jié)合我國(guó)實(shí)際,對(duì)其加以改進(jìn)。

(一)關(guān)于 CFC的界定

根據(jù)《實(shí)施條例》第 117條規(guī)定,我國(guó)居民直接或者間接單一持有外國(guó)企業(yè) 10%以上有表決權(quán)股份,且由其共同持有該外國(guó)企業(yè) 50%以上股份;或者雖未達(dá)到前述標(biāo)準(zhǔn),但在股份,資金、經(jīng)營(yíng)、購銷等方面對(duì)該外國(guó)企業(yè)構(gòu)成實(shí)質(zhì)控制的,即認(rèn)定該外國(guó)企業(yè)為我國(guó)居民所“控制”?？梢?對(duì)于 CFC的界定,我國(guó)目前采用的是以權(quán)力控制標(biāo)準(zhǔn)(包括直接控制標(biāo)準(zhǔn)和間接控制標(biāo)準(zhǔn))為主,實(shí)質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)為輔的模式。而且,對(duì) CFC的類型作擴(kuò)大化界定,不再局限于公司,還包括其他企業(yè)形態(tài)。該模式有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)集中力量應(yīng)對(duì)重點(diǎn)避稅問題,也在一定程度上防止了本國(guó)居民采用股權(quán)安排或非股權(quán)安排規(guī)避我國(guó) CFC稅制。但鑒于目前我國(guó)稅務(wù)管理水平有限,為避免本國(guó)居民利用關(guān)聯(lián)方分散股權(quán)避開 CFC稅制的約束,我國(guó)還應(yīng)借鑒美國(guó)等國(guó)經(jīng)驗(yàn)規(guī)定“推定所有權(quán)”條款,將分散在股東與關(guān)聯(lián)方的股權(quán)份額匯總計(jì)算,據(jù)以確定是否滿足 CFC的認(rèn)定要件。

此外,我國(guó)現(xiàn)行 CFC稅制尚未明確“控制”的時(shí)間要件。如此,在一個(gè)納稅年度內(nèi),到底是只要我國(guó)居民對(duì)某外國(guó)實(shí)體曾經(jīng)控制過,抑或須在整個(gè)納稅年度內(nèi)自始至終控制,該外國(guó)企業(yè)才被視為 CFC?對(duì)此,顯然需加以明確,否則實(shí)踐中難以判定。為防止本國(guó)居民在納稅年度年末人為消除“控制”狀態(tài)以規(guī)避 CFC稅制的適用,我國(guó)可參照美國(guó)、新西蘭等國(guó)做法,規(guī)定只要在納稅年度的任何一天符合“控制”標(biāo)準(zhǔn),該外國(guó)企業(yè)即可認(rèn)定為CFC。

(二)關(guān)于 CFC稅制的適用地域

參照多數(shù)國(guó)家的做法,我國(guó)僅將 CFC稅制適用于特定地域,具體是指低于我國(guó)所得稅率 50%的低稅區(qū)。但與許多國(guó)家不同的是,我國(guó)采取將CFC實(shí)際稅負(fù)與我國(guó)所得稅的名義稅率相比較的方法來確定適用的地域范圍,這就造成了比較基礎(chǔ)的不一致,由于名義稅率往往不能反映同類型的其他企業(yè)在我國(guó)的實(shí)際稅負(fù),因此這種方法在一定程度上無法真實(shí)地反映出 CFC是否有利用其所在避稅地避稅的目的[7]。鑒于此,今后不妨采用“實(shí)際稅率比較法”,將 CFC所在國(guó)和我國(guó)的實(shí)際稅率作為比較基礎(chǔ),或者借鑒法國(guó)、挪威等國(guó)所采取的更為直觀的“實(shí)繳稅額對(duì)比法”,將 CFC實(shí)繳的外國(guó)稅款與假定它是我國(guó)居民應(yīng)繳的稅款進(jìn)行比較,從而可以較為清晰地判定其是否有利用避稅地避稅的目的。

根據(jù)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》第 84條的規(guī)定,如外國(guó)企業(yè)設(shè)立在國(guó)家稅務(wù)總局指定的非低稅率國(guó)家(地區(qū)),可免于適用 CFC條款的約束?？梢?我國(guó)也采取列舉法中的“白名單法”來進(jìn)一步明確 CFC稅制的適用地域。這種方法相對(duì)簡(jiǎn)單、操作性強(qiáng),但也存在一定局限,因?yàn)楦叨悋?guó)可能存在的稅收優(yōu)惠政策也可被利用并達(dá)到在低稅區(qū)設(shè)立 CFC同樣的目的,同時(shí),名單更新的滯后性也為納稅人避稅提供了可乘之機(jī)。因此,有的國(guó)家(如日本)就從 1992年起取消了列舉名單的方法[8]。因此對(duì)短期而言,我國(guó)仍可兼采列舉法,但隨著稅務(wù)機(jī)關(guān)稅務(wù)管理與技術(shù)水平的提高,今后可考慮廢止該種方法的應(yīng)用。

(三)關(guān)于 CFC稅制的納稅主體

與大多數(shù)國(guó)家做法一致,我國(guó) CFC制度對(duì)納稅主體有最低持股比例的要求,即只有持股達(dá)10%以上者,才需要對(duì)其對(duì)外投資所得進(jìn)行歸集,繳納當(dāng)期所得稅。該種模式將難以對(duì) CFC施加影響的小股東排除在納稅主體范圍之外是合理的,體現(xiàn)了稅收中性原則,有利于保護(hù)我國(guó)居民的對(duì)外投資積極性。然而,現(xiàn)行稅制未對(duì)納稅主體持股的時(shí)間要件作出規(guī)定,鑒于居民股東可能將所持股份轉(zhuǎn)手,可以考慮參照美國(guó)的標(biāo)準(zhǔn),規(guī)定只要在納稅年度的任何一天持有規(guī)定比例的股份,即符合持股的時(shí)間要件。

對(duì)于納稅主體的類型,目前我國(guó)僅將其限于居民企業(yè),而不包括居民個(gè)人,這一做法與英國(guó)、西班牙等國(guó)較為相似。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與海外投資實(shí)力的加強(qiáng),居民個(gè)人從事海外投資的比例會(huì)逐步增加。由于個(gè)人和企業(yè)均可利用 CFC進(jìn)行避稅,因此,應(yīng)在適當(dāng)?shù)臅r(shí)間將個(gè)人納入 CFC稅制的適用范圍。

(四)關(guān)于 CFC稅制的納稅客體

對(duì)于納稅的客體,《企業(yè)所得稅法》限定為設(shè)立在低稅區(qū)的 CFC“并非由于合理的經(jīng)營(yíng)需要而不做分配或者減少分配的利潤(rùn)”,但由于“并非由于合理的經(jīng)營(yíng)需要”的內(nèi)涵沒有界定,則納稅客體的確定是采用“實(shí)體法”還是“交易法”也就無法明確,納稅客體范圍自然也難以界定。這就使得稅務(wù)機(jī)關(guān)在適用 CFC稅制時(shí)無所適從,也增加了納稅人的遵從成本。

多數(shù)國(guó)家根據(jù)所得的性質(zhì)區(qū)分“積極所得”和“消極所得”,主要將消極所得和基地公司所得納入納稅客體范圍,以尋求反避稅與鼓勵(lì)海外投資之間的平衡。對(duì)此,我國(guó)也應(yīng)加以借鑒,規(guī)定CFC稅制主要適用于某些消極所得和基地公司所得。在具體方法上,原則上宜采取“實(shí)體法”確定納稅客體范圍,同時(shí)輔之以“交易法”,將 CFC通過積極經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生的利潤(rùn)排除在可調(diào)整“利潤(rùn)”的范圍之外。這符合當(dāng)前我國(guó)稅收水平不高、稅務(wù)征管能力較低的現(xiàn)狀,也有助于實(shí)現(xiàn)反避稅與鼓勵(lì)海外投資、提升企業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的政策目標(biāo)。

(五)關(guān)于 CFC稅制的適用除外

如前所述,各國(guó) CFC立法中一般都明確規(guī)定了 CFC稅制的適用除外條款。目前,我國(guó)《企業(yè)所得稅法》及《實(shí)施條例》尚未對(duì) CFC稅制的適用除外作出專門的規(guī)定。盡管從相關(guān)規(guī)定可以得出,那些由于“合理的經(jīng)營(yíng)需要”而不分配或少分配利潤(rùn)的 CFC免受 CFC稅制的規(guī)制,但立法并未明確“合理的經(jīng)營(yíng)需要”的內(nèi)涵,這樣的規(guī)定顯然過于抽象,也很單一,這將直接影響 CFC稅制的有效實(shí)施。鑒于此,國(guó)家稅務(wù)總局在其發(fā)布的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》第 84條中規(guī)定,主要取得積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所得或年度利潤(rùn)總額低于 500萬元人民幣的外國(guó)企業(yè)免于適用 CFC稅制[9]。該規(guī)定立法層次較低,其所界定的適用除外范圍也過于狹窄,這在一定程度上會(huì)影響我國(guó)海外投資的發(fā)展,不利于保護(hù)和提升我國(guó)納稅人的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。因此,我國(guó)應(yīng)進(jìn)一步拓寬 CFC稅制的適用除外范圍,可以借鑒他國(guó)經(jīng)驗(yàn),增加規(guī)定無避稅動(dòng)機(jī)豁免、特定行業(yè)豁免、特定分配豁免、公開上市豁免等情形。

此外,對(duì)于 CFC稅制可能導(dǎo)致的重復(fù)征稅問題,我國(guó)可參照有關(guān)國(guó)家的做法,單邊采用抵免法或通過協(xié)商等方法加以解決。至于 CFC國(guó)內(nèi)立法與稅收協(xié)定可能產(chǎn)生的沖突,我國(guó)在與其他國(guó)家修訂或簽訂稅收協(xié)定時(shí),也應(yīng)考慮將 CFC規(guī)則納入?yún)f(xié)定條款,允許締約國(guó)以國(guó)內(nèi) CFC規(guī)則為由推翻協(xié)定的有關(guān)條款,或者明確規(guī)定稅收協(xié)定的一些條款不得被用于解釋為否定 CFC規(guī)則,從而使兩者得以兼容。

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