中鐵十九局集團(tuán)第四工程有限公司財(cái)務(wù)部 劉濤

近年來，物價(jià)步步高升，我們施工項(xiàng)目材料尤其鋼材、水泥等物資價(jià)格一路飆升，相應(yīng)的，材料調(diào)差業(yè)務(wù)也逐漸在越來越多出現(xiàn)會(huì)計(jì)人員面前，那么材料調(diào)差款應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理呢？是確認(rèn)為收入？還是作為合同成本的調(diào)減處理呢？本文對這個(gè)問題進(jìn)行探討

一、材料調(diào)差的產(chǎn)生

由于這幾年建材價(jià)格波動(dòng)震蕩很大，而施工合同又是一個(gè)制造周期長的訂單合同，價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)極大。有些時(shí)候施工過程中物資價(jià)格已經(jīng)比投標(biāo)時(shí)候價(jià)格上漲了百分之幾十，甚至有些達(dá)到一倍還多。比如以我單位施工的西部通道渝湘高速黔江段高速公路土建工程為例：投標(biāo)時(shí)候的（2005年12月），Ⅰ、Ⅱ級鋼材市場價(jià)格基本維持在3400/T元左右，425#硅酸鹽水泥290/T元左右，等到2008年上半年，普通Ⅰ級鋼運(yùn)到工地價(jià)格已經(jīng)達(dá)到6300元甚至達(dá)到6千7、8/T，425#水泥540元/T，均上漲了百分之八九十，甚至一倍。在這種情況下，全部都由施工單位來承擔(dān)物價(jià)上漲的風(fēng)險(xiǎn)顯然不現(xiàn)實(shí)并且也不公平。

針對這種情況，國家發(fā)改委、財(cái)政部、建設(shè)部等九部委第56號令發(fā)布的《標(biāo)準(zhǔn)施工招標(biāo)文件》、住房城鄉(xiāng)建設(shè)部08年第63號公告發(fā)布的《建設(shè)工程工程量清單計(jì)價(jià)規(guī)范》GB50500-2008版等均明確對施工過程中由于物價(jià)波動(dòng)而對工程價(jià)款調(diào)整作出了明文規(guī)定。以《工程量清單計(jì)價(jià)規(guī)范》第4.7.6條為例：若施工期內(nèi)市場價(jià)格波動(dòng)超出一定幅度時(shí)，應(yīng)按合同約定調(diào)整工程價(jià)款；合同沒有約定或約定不明確 ，應(yīng)按省級或行業(yè)建設(shè)主管部門或其授權(quán)的工程造價(jià)管理機(jī)構(gòu)的規(guī)定調(diào)整。

所以，業(yè)主和施工單位一般都會(huì)在施工合同中或者以合同附件形式規(guī)定材料調(diào)差的調(diào)整問題。規(guī)定材料（一般是鋼材、水泥等主材，有時(shí)候也包括燃油等）價(jià)格上漲或者下降超過某一基準(zhǔn)價(jià)格的達(dá)到一定程度時(shí)，對施工單位或者甲方補(bǔ)償（原理是這樣，實(shí)際工作中，基本上都是基于物價(jià)上漲而對施工單位的補(bǔ)償）。

還是以渝湘高速土建工程為例，該合同文件是以合同談判澄清文件的形式做出說明：第二條、在合同實(shí)施期間，除招標(biāo)文件給出指導(dǎo)價(jià)的鋼材可以調(diào)價(jià)以外，其余均不調(diào)價(jià)。調(diào)整方式如下：以招標(biāo)文件給出的鋼材指導(dǎo)價(jià)格為基本價(jià)格，以重慶市建設(shè)工程造價(jià)管理總站公布的《重慶工程造價(jià)信息》為依據(jù)，其單價(jià)漲落在±5%范圍內(nèi)（含5%）不進(jìn)行調(diào)整。如超出±5%范圍，每季度計(jì)算一次，每年在年終前匯總并單獨(dú)做一期報(bào)表（以實(shí)際完成計(jì)量支付的鋼材數(shù)量為準(zhǔn)，只計(jì)算材料價(jià)差）以超補(bǔ)低扣的方式調(diào)整材料價(jià)差。

目前，據(jù)筆者所知，大多數(shù)項(xiàng)目一般在收到調(diào)差款時(shí)，是按照收入來確認(rèn)的。但是我認(rèn)為這樣處理值得商榷。在財(cái)政部頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-《建造合同》準(zhǔn)則對收入是這樣規(guī)定的：

第八條 合同收入應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容：

（一）合同規(guī)定的初始收入；

（二）因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入。

材料調(diào)差（以下簡稱材差）自然不是合同規(guī)定的初始收入，那么它是第二項(xiàng)中的變更，索賠，還是獎(jiǎng)勵(lì)款呢？以下我們一一辨析：

《建造合同》第九條：合同變更，是指客戶為改變合同規(guī)定的作業(yè)內(nèi)容而提出的調(diào)整。這種情況，一般屬于因分部分項(xiàng)工程量清單漏項(xiàng)或非承包人原因的工程變更，造成新的工程量清單項(xiàng)目。例如，原投標(biāo)時(shí)，該段區(qū)間并沒有設(shè)計(jì)橫跨天橋，但根據(jù)當(dāng)?shù)厝罕娨?，新增一座跨高速公路天橋，變更了原先設(shè)計(jì)圖紙，最后結(jié)算增加工程結(jié)算收入，如此種種。顯然，材差并不是因?yàn)楦淖兞撕贤?guī)定的作業(yè)內(nèi)容而做出的調(diào)整。

那么材料調(diào)差款是不是合同索賠收入呢？我們看 《建造合同》準(zhǔn)則：第十條 索賠款，是指因客戶或第三方的原因造成的、向客戶或第三方收取的、用以補(bǔ)償不包括在合同造價(jià)中成本的款項(xiàng)。索賠款同時(shí)滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：

（一）根據(jù)談判情況，預(yù)計(jì)對方能夠同意該項(xiàng)索賠；

（二）對方同意接受的金額能夠可靠地計(jì)量。

引起工程索賠有很多因素，比如當(dāng)事人違約，不可抗力或不利的物質(zhì)條件，合同缺陷，合同變更，監(jiān)理人指令等。但物價(jià)波動(dòng)因素并并不包括在以上原因中，不可抗力或不利的物質(zhì)條件這條里面不包括物價(jià)波動(dòng)。不可抗力指的是承包人和發(fā)包人在訂立合同時(shí)不可預(yù)見，在工程施工過程中不可避免發(fā)生并不能克服的自然災(zāi)害和社會(huì)性突發(fā)事件，包括地震、海嘯、瘟疫、水災(zāi)、騷亂、暴動(dòng)、戰(zhàn)爭和專用合同條款預(yù)定的其他情形。

另外，準(zhǔn)則中對構(gòu)成索賠款的三個(gè)要件說的很明白：

1、因?yàn)榭蛻粼蚧蛘叩谌皆蛟斐桑?/p>

2、向客戶或第三方收??；

3、用以補(bǔ)償不包括在合同造價(jià)成本的款項(xiàng)。

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顯然，材料調(diào)差款并不符合第三個(gè)要件，因?yàn)殇摬摹⑺?、地材、油料等是原始土建施工合同的組成部分，是構(gòu)成分部分項(xiàng)工程的主體。它的單位工程消耗數(shù)量在工程定額、施工圖紙和施工規(guī)范已經(jīng)規(guī)定好了的。在結(jié)算的時(shí)候是按照實(shí)際完成分部分項(xiàng)工程來計(jì)算的，材料成本已經(jīng)包含在了工程合同造價(jià)成本中，并非不包括在合同造價(jià)成本中的款項(xiàng)。

通過上面文字看出，把材差作為合同收入處理是不妥的。按照《建造合同》準(zhǔn)則第十二條 合同成本應(yīng)當(dāng)包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。其中，直接費(fèi)用包括耗用的材料費(fèi)用、人工費(fèi)用、機(jī)械費(fèi)用及其他直接費(fèi)用。而材料調(diào)差就是為了對合同耗用的材料費(fèi)用中由于價(jià)格波動(dòng)造成材料費(fèi)用超出一定幅度而進(jìn)行的調(diào)整。

下面就以該土建工程T梁為例介紹主材價(jià)格變動(dòng)造成直接材料費(fèi)用增加：（如表 1、表2所示）。

由上表可知，由于價(jià)格上漲，08年8月施工單位制作一片40mT梁僅主材就要增加費(fèi)用61.39%約3.96萬元。

實(shí)際上，在8月份市場價(jià)格基礎(chǔ)上，業(yè)主給予該標(biāo)段鋼材補(bǔ)差2053元/t、 水泥 167元/t。（業(yè)主調(diào)差依據(jù)的重慶市建設(shè)工程造價(jià)管理總站公布的《重慶工程造價(jià)信息》公布鋼材價(jià)格5706元/t,水泥440元/t。該價(jià)格為主城區(qū)材料價(jià)格）。

綜上所述，材料調(diào)差款應(yīng)該是合同對方基于風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)原則對施工單位在完成合同內(nèi)工程量時(shí)，由于材料價(jià)格上漲超出一定幅度、合同成本中材料成本增大而在一定程度給予的補(bǔ)償。因此筆者認(rèn)為，當(dāng)施工單位收到材料調(diào)差款或者收到收款依據(jù)的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)作為合同成本-材料費(fèi)的調(diào)減來沖抵工程施工-合同成本-材料費(fèi)科目發(fā)生額。

[1]、財(cái)政部 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006 經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006

[2]、住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部《工程量清單計(jì)價(jià)規(guī)范 -2008》GB50500-2008中國計(jì)劃出版社

[3]、發(fā)改委等九部委《標(biāo)準(zhǔn)施工招標(biāo)文件》2007版 2007